• 1 Inleiding

  In mijn vorige bijdrage aan Tijdschrift Erfrecht¹x G.G.B. Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, Tijdschrift Erfrecht 2017, afl. 1, p. 1-7. heb ik ervoor gepleit het legaat aan een erfgenaam als een gewoon legaat aan te merken. Bij het legaat aan een erfgenaam wordt het gelegateerde goed (net als bij het legaat aan een derde) voor het geheel door de legataris onder bijzondere titel verkregen, dus ook het deel dat hij reeds als erfgenaam had.²x Zie reeds HR 17 januari 1964, ECLI:NL:HR:1964:AC4437, NJ 1965/126 m.nt. J.H. Beekhuis (Schellens/Schellens II). In mijn eerdere bijdrage heb ik opgemerkt dat het legaat aan een erfgenaam wel met zich kan brengen dat er in beginsel vermenging optreedt als de legataris als schuldeiser tevens door het enig erfgenaamschap schuldenaar van het legaat is geworden.³x Zie Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, p. 2. Toch blijkt in de praktijk behoefte te bestaan aan het kunnen combineren van een legaat aan de enig erfgenaam. Te denken valt bijvoorbeeld aan een tweetrapslegaat aan de enig erfgenaam waarbij deze enig erfgenaam verkrijger van het legaat onder ontbindende voorwaarde is (de eerste trap). Dit tweetrapslegaat wordt dan ingezet als alternatief voor de wettelijke verdeling voor het geval de erflater een besparing van erfbelasting bij het eerste overlijden wil realiseren (middels de grote partnervrijstelling van de langstlevende), terwijl bij het overlijden van de langstlevende ouder door de kinderen zowel verkregen wordt van de eerstoverledene (via het tweetrapslegaat) als van de langstlevende, zodat tweemaal (namelijk in de nalatenschappen van beide ouders) de vrijstellingen voor de kinderen en de eerste schijf van de erfbelasting benut kunnen worden.

  1.1 Een vereenvoudigd voorbeeld

  Om het voorgaande te concretiseren, geef ik een eenvoudig voorbeeld. We gaan uit van een gezin van man en vrouw (die met elkaar gehuwd zijn) en hun drie kinderen. De man overlijdt.

  1.1.1 Wettelijke verdeling

  De wettelijke verdeling (art. 4:13 e.v. van het Burgerlijk Wetboek; BW) is op de nalatenschap van de man van toepassing en de vrouw en de drie kinderen zijn ieder voor een vierde deel erfgenaam van de man.⁴x Voor het voorbeeld maakt het even niet uit of dit op grond van het versterferfrecht het geval is, of omdat de man dit in zijn uiterste wil heeft bepaald. De wettelijke verdeling betekent kortweg – zoals bekend – dat de vrouw (de langstlevende echtgenote) van rechtswege de goederen van de nalatenschap verkrijgt en de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor haar rekening komt (art. 4:13 lid 2 BW). De kinderen verkrijgen ieder ingevolge artikel 4:13 lid 3 BW als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van hun moeder, overeenkomend met de waarde van hun erfdeel (in casu een vierde deel). Deze geldvordering van het kind is in beginsel pas opeisbaar wanneer zijn moeder overlijdt. Over deze verkrijging door de kinderen van deze nog niet opeisbare geldvordering is in de nalatenschap van de man wel al erfbelasting door de kinderen verschuldigd indien de contante waarde (bloot-eigendomwaarde) van de vordering de bescheiden vrijstelling van het kind – in 2020: € 20.946 – overtreft. De over de verkrijging van het kind verschuldigde erfbelasting moet door de moeder als langstlevende echtgenote betaald worden of ingevolge het testament voorgeschoten worden (zie voor de wettelijke verdeling art. 4:13 lid 2 en 4:14 lid 1 BW). De verkrijging door de vrouw zal veelal niet leiden tot erfbelasting, aangezien zij als partner de grote vrijstelling van (in 2020) € 661.328 geniet. Het betalen van de erfbelasting over de verkrijging van de kinderen kan echter tot praktische problemen leiden indien weinig liquide middelen in de nalatenschap voorhanden zijn en men de spaargelden moet aanwenden om de aanslag te betalen.

  1.1.2 Tweetrapslegaat en enig erfgenaamschap vrouw

  Stel nu dat de man in zijn testament zijn vrouw tot enig erfgenaam zou hebben benoemd en tevens een tweetrapslegaat aan haar als legataris onder ontbindende voorwaarde (‘bezwaarde’) zou zijn opgenomen van een bedrag gelijk aan een bepaald percentage (bijvoorbeeld 75%) van het saldo van de nalatenschap. De drie kinderen zouden gezamenlijk, en voor gelijke delen, als legatarissen voor het eerdergenoemde geldbedrag onder een bij de ontbindende voorwaarde aansluitende opschortende voorwaarde worden benoemd (‘verwachters’). De tweetrapsvoorwaarde zou onder meer in vervulling gaan bij het overlijden van de vrouw en het dan nog in leven zijn van de verwachters (de kinderen, dan wel eventuele subsidiaire verwachters). Bij het in leven zijn van alle kinderen op het moment dat hun moeder (de ‘bezwaarde’) overlijdt, zou, kort door de bocht, ieder kind dus recht hebben op een geldbedrag uit de nalatenschap van vader gelijk aan 25% van het (al dan niet nader vast te stellen) saldo van de nalatenschap van vader. Deze uitkomst doet in dat geval in economische zin denken aan de geldvordering van het kind bij de wettelijke verdeling ter grootte van het een vierde deel dat opeisbaar is bij het overlijden van zijn moeder. Anders dan bij de wettelijke verdeling zou bij het tweetrapslegaat pas heffing van erfbelasting plaatsvinden over de verkrijging van de kinderen op het moment dat de kinderen daadwerkelijk hun geld verkrijgen (in casu het overlijden van hun moeder).

  Voordat de behoefte aan een dergelijk testament verder wordt toegelicht, dient echter de vraag beantwoord te worden of, en zo ja, in welke gevallen, een legaat aan de enig erfgenaam door vermenging tenietgaat.⁵x Deze bijdrage is gedeeltelijk ontleend aan G.G.B. Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht (diss. Leiden; Ars Notariatus 161), Amsterdam: Stichting tot Bevordering der Notariële Wetenschap, Deventer: Wolters Kluwer 2015, par. 5.6.3 en 7.3.2.

• 2 Vermenging en afgescheiden vermogen in het erfrecht bij meer erfgenamen

  In artikel 6:161 BW kan men vinden wanneer een verbintenis door vermenging tenietgaat. Dit wetsartikel luidt als volgt.

  1. Een verbintenis gaat teniet door vermenging, wanneer door overgang van de vordering of de schuld de hoedanigheid van schuldeiser en die van schuldenaar zich in één persoon verenigen.

  2. Het vorige lid is niet van toepassing:

     1. zolang de vordering en de schuld in van elkaar gescheiden vermogens vallen;

     2. in geval van overdracht overeenkomstig artikel 93 van Boek 3 van een vordering aan toonder of order;

     3. indien de voormelde vereniging van hoedanigheden het gevolg is van een rechtshandeling onder ontbindende voorwaarde, zolang niet vaststaat dat de voorwaarde niet meer in vervulling kan gaan.

  3. Tenietgaan van een verbintenis door vermenging laat de op de vordering rustende rechten van derden onverlet.’

  Het legaat aan een erfgenaam gaat niet (gedeeltelijk) door vermenging teniet als er meer erfgenamen zijn omdat de vordering en de schuld in van elkaar gescheiden vermogens vallen, zoals bedoeld in artikel 6:161 lid 2 sub a BW.

  Op grond waarvan komt men tot het afgescheiden vermogen? Voor schuldeisers van de nalatenschap (zoals een legataris; zie art. 4:7 lid 1 sub h BW) geldt als hoofdregel dat hun vorderingen verhaald kunnen worden op goederen van de nalatenschap (art. 4:184 lid 1 BW). Deze goederen zijn met het overlijden van de erflater van rechtswege door de erfgenamen verkregen (art. 4:182 lid 1 BW). De nalatenschap-gemeenschap, met meer erfgenamen dus, vormt volgens artikel 4:184 lid 1 BW voor de in art. 4:7 BW genoemde schuldeisers van de nalatenschap (onder wie de legataris) een vermogen waarop rechtstreeks verhaal voor het geheel van de goederen (en dus niet alleen op aandelen) mogelijk is, de zogenoemde verhaalsexclusiviteit.⁶x Zie W.D. Kolkman, Schulden der nalatenschap (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 2006, nr. 2.6.3, p. 242-243.

  Voor de legataris die tevens een van de erfgenamen is, betekent het bovenstaande dat de legataris weliswaar schuldeiser van de nalatenschap (art. 4:7 BW) en voor een deel schuldenaar (art. 4:117 BW) van het legaat is, maar dat de schuld – door het afgescheiden vermogen dat de nalatenschap gezien de verhaalsexclusiviteit voor de nalatenschapsschuldeisers vormt – niet tot zijn vermogen behoort zolang de nalatenschap niet is verdeeld, zodat geen vermenging optreedt (art. 6:161 lid 2 sub a BW).⁷x Zie ook Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 5.6.2.3.

  2.1 Privé-schuldeisers van een erfgenaam en verhaal op de goederen van de nalatenschap

  De verhaalsexclusiviteit met betrekking tot verhaal op de goederen van de nalatenschap-gemeenschap in zijn geheel geldt niet voor privé-schuldeisers van een erfgenaam. Uiteraard heeft een privé-schuldeiser van de erfgenaam tot aan de verdeling geen verhaal op de goederen van de nalatenschap-gemeenschap als zodanig (in het geheel), want het is een schuldeiser van een erfgenaam persoonlijk en deze kan zich (in principe) dan ook alleen verhalen op wat die erfgenaam toebehoort (zijnde een aandeel in de goederen van de nalatenschap) en niet op andermans goederen (zie art. 3:276 BW). Voor de bijzondere gemeenschap van een nalatenschap, die gericht is op afwikkeling, gelden bovendien speciale regels, zoals de beperking dat verhaal op goederen van de nalatenschap-gemeenschap door een privé-schuldeiser van de erfgenaam/deelgenoot slechts mogelijk is na verdeling, maar ook dat deze schuldeiser niet het aandeel van de erfgenaam in een tot deze gemeenschap behorend goed afzonderlijk kan uitwinnen zonder toestemming van de overige deelgenoten (art. 3:190 lid 1 BW). De privé-schuldeiser van de erfgenaam/deelgenoot kan zich tot aan de verdeling wel op het hele erfdeel van een erfgenaam in de nalatenschap verhalen, tenzij uit de rechtsverhouding tussen de deelgenoten anders voortvloeit (art. 3:191 lid 1 BW).⁸x Zie Kolkman, Schulden der nalatenschap, nr. 2.5.3, p. 227-233. Dit zal in de praktijk echter niet veel gebeuren: wie wil zich immers in een nalatenschap inkopen?⁹x Handboek Erfrecht 2020, L.C.A. Verstappen, XIII.4, p. 515. Kolkman typeert de uitwinning van een aandeel in de nalatenschap dan ook als een dode loot in ons recht.¹⁰x Kolkman, Schulden der nalatenschap, nr. 2.5.3.4, p. 232. Kolkman wijst ook nog op de regel van art. 3:176 lid 2 BW, welke regel de gemeenschap een feitelijke voorrang verschaft op de uitwinnende schuldeiser doordat het uitgewonnen aandeel wordt verkregen onder de last aan de gemeenschap te vergoeden hetgeen de oorspronkelijke deelgenoot haar schuldig was. De privé-schuldeiser zal met zijn verhaal op het vermogen van de erfgenaam dus veelal moeten wachten tot de verdeling, welke verdeling hij ook zelf kan vorderen, doch niet verder dan nodig is voor het verhaal van zijn vordering (art. 3:180 lid 1 BW) en mits er niet vereffend wordt.¹¹x Art. 3:193 lid 1 jo. art. 4:222 BW. Bij de verschillende verhaalsmogelijkheden van schuldeisers van de nalatenschap en privé-schuldeisers op de goederen van de nalatenschap dient bedacht te worden dat een nalatenschap gericht zal zijn op vereffening en discontinuïteit, in tegenstelling tot bijvoorbeeld sommige andere afgescheiden vermogens zoals een personenvennootschap, die zal streven naar continuïteit.

  2.2 Aard van het afgescheiden vermogen

  Vegter wijst erop dat de aard van het afgescheiden vermogen na beneficiaire aanvaarding (zie par. 3 en art. 4:200 lid 2 en 4:224 BW) of bij vereffening op verzoek van een nalatenschapsschuldeiser ingevolge artikel 4:204 BW niet identiek is aan het afgescheiden vermogen dat wordt gevormd doordat er meerdere erfgenamen zijn die allemaal de nalatenschap zuiver aanvaarden. In het laatste geval houdt het aan de schuldeisers van de nalatenschap toegekende verhaalsrecht op de onverdeelde boedel volgens Vegter verband met de gebonden aard van de gemeenschap (art. 3:190 BW).¹²x J.B. Vegter, Handboek Nieuw Erfrecht, prof. mr. M.J.A. van Mourik, prof. mr. L.C.A. Verstappen, mr. B.M.E.M. Schols, mr. F.W.J.M. Schols, en mr. B.C.M. Waaijer, derde druk, Deventer 2002, WPNR 2005, afl. 6619, p. 357-358. Vegter spreekt in zijn dissertatie over de ‘beschikkingsgebondenheid’ van de erfgenamen als oorzaak van het afgescheiden vermogen bij een ervengemeenschap.¹³x J.B. Vegter, Grondslagen der beneficiaire aanvaarding naar Nederlands en Duits recht (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1989, o.a. p. 74 en 77. Er bestaat voor de erfgenamen – anders dan (in beginsel) na beneficiaire aanvaarding – geen verplichting om de nalatenschap te vereffenen in het belang van de nalatenschapsschuldeisers en de erfgenamen kunnen dan ook tot verdeling overgaan (waardoor het afgescheiden vermogen ophoudt te bestaan).¹⁴x Vegter, Handboek Nieuw Erfrecht, prof. mr. M.J.A. van Mourik, prof. mr. L.C.A. Verstappen, mr. B.M.E.M. Schols, mr. F.W.J.M. Schols, en mr. B.C.M. Waaijer, derde druk, Deventer 2002, WPNR 6619 (2005), p. 358. Vegter wijst tevens op art. 3:180 BW, op grond waarvan de privé-schuldeiser van de erfgenaam die een opeisbare vordering op de erfgenaam heeft, de verdeling kan vorderen (doch niet verder dan nodig is voor het verhaal van de vordering van deze schuldeiser).

  Overigens kan een nalatenschapsschuldeiser, onder meer wanneer tot een verdeling van de zuiver aanvaarde nalatenschap wordt overgegaan voordat de opeisbare schulden daarvan zijn voldaan, zijn toevlucht nemen tot artikel 4:204 lid 1 sub b BW, op grond waarvan hij de rechtbank kan verzoeken een vereffenaar te benoemen (zie ook art. 3:193 BW), zodat de nalatenschap een afgescheiden vermogen blijft vormen (en de verhaalsvoorrang voor nalatenschapsschuldeisers van art. 4:224 BW geldt).

• 3 Enig erfgenaamschap en vermenging

  3.1 Enig erfgenaamschap en zuivere aanvaarding

  De positie voor bepaalde schuldeisers met rechtstreeks verhaal voor het geheel op de (gemeenschaps)goederen (en dus niet alleen op aandelen), de hierboven genoemde verhaalsexclusiviteit, volgt in algemene zin ook uit Boek 3 BW, waar in artikel 3:192 BW is bepaald dat tot de gemeenschap behorende schulden op de goederen van de gemeenschap verhaald kunnen worden. Artikel 4:184 BW ziet, in tegenstelling tot artikel 3:192 BW, niet per se op de nalatenschap-gemeenschap. Uit artikel 4:184 BW kan dan ook niet worden geconcludeerd dat elke nalatenschap een afgescheiden vermogen vormt. Immers, als er één erfgenaam is die de nalatenschap zuiver aanvaardt,¹⁵x Zuivere aanvaarding leidt als hoofdregel (zie voor een uitzondering art. 4:194a lid 2 BW) ertoe dat een schuld van de nalatenschap ook op het eigen vermogen van de erfgenaam verhaalbaar is, indien en voor zover de erfgenaam aansprakelijk is voor de schuld van de nalatenschap (art. 4:184 lid 2 sub a BW). is er geen nalatenschap-gemeenschap en is dus geen verdeling nodig, zodat de nalatenschap vermengt met het eigen vermogen van de enig erfgenaam.¹⁶x Zie HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5081, BNB 1992/384 m.nt. Zwemmer, waarin de Hoge Raad de fiscale consequenties van vermenging verzacht: ondanks het tenietgaan van een verplichting doordat de schuldeiser van de verplichting enig erfgenaam is geworden, rekent de Hoge Raad deze verplichting toch als een voor de Successiewet 1956 aftrekbare schuld. Zie ook over deze ingewikkelde materie B.M.E.M. Schols, Fiscaal-erfrechtelijk nakomen en tenietgaan van voorwaardelijke verbintenissen. Samenloop en (ontlopen van) overdrachtsbelasting en successierecht, FBN 2008/21, afl. 4, p. 3-9. Er is dan dus geen sprake van een afgescheiden vermogen met een exclusieve verhaalspositie voor de nalatenschapsschuldeisers. Dit betekent dus ook dat indien de enig erfgenaam schuldenaar van een legaat aan hemzelf is, er vermenging plaatsvindt omdat de hoedanigheid van schuldeiser en die van schuldenaar zich in één persoon verenigen, zodat de verbintenis uit legaat tenietgaat (art. 6:161 lid 1 BW).

  3.2 Enig erfgenaamschap, zuivere aanvaarding en de regeling van artikel 4:50 lid 3 BW

  Overigens regelt de wet dat ondanks een enig erfgenaamschap en zuivere aanvaarding van de erfgenaam er ten behoeve van een legataris geen vermenging plaatsvindt indien ‘een vordering van de erflater op een erfgenaam, een beperkt recht van de erflater op een goed van een erfgenaam, of een goed van de erflater waarop een beperkt recht van een erfgenaam is gevestigd [is] gelegateerd, (…) tenzij het legaat wordt verworpen’ (art. 4:50 lid 3 BW). Let wel, het betreft hier niet de situatie dat aan de enig erfgenaam een legaat wordt toegekend, maar de situatie dat ten laste van de enig erfgenaam een legaat komt van een vorderingsrecht van de erflater op deze erfgenaam. Door het erfgenaamschap zou tot het vermogen van de enig erfgenaam (voorafgaand aan de afgifte van het legaat) zowel zijn schuld aan de erflater als de onder algemene titel verkregen vordering van de erflater op hem behoren, waardoor zonder wettelijke regeling vermenging zou optreden. De erflater kan door de regeling van artikel 4:50 lid 3 BW desalniettemin een vorderingsrecht op een (enig) erfgenaam op grond van een legaat aan een derde cederen en de legataris kan het hem gelegateerde dus toch opeisen. Indien hij echter verwerpt, zal toch de hoofdregel weer gelden en zal vermenging plaatsvinden (de beperkte rechten gaan dan overigens ingevolge art. 3:81 lid 2 sub e BW teniet). Strikt genomen geldt deze bepaling ongeacht het aantal erfgenamen of de wijze van aanvaarding, maar er zal, zoals uiteengezet, sowieso geen vermenging optreden als er meer erfgenamen zijn (vanwege het afgescheiden vermogen) of als de enig erfgenaam beneficiair aanvaardt en de nalatenschap vereffend wordt (art. 4:200 lid 2 jo. lid 1 BW), waarover ik nu enkele opmerkingen maak.

  3.3 Enig erfgenaamschap, beneficiaire aanvaarding en vereffening

  Indien de nalatenschap met het eigen vermogen van de enig erfgenaam vermengt, zouden voorrechten van artikel 4:7 BW geen rol spelen en zouden de schuldeisers van de nalatenschap moeten concurreren met de privé-schuldeisers van de erfgenaam (zie art. 3:277 lid 1 BW).¹⁷x Overigens is het omgekeerde ook denkbaar: de privé-schuldeiser van een erfgenaam wordt benadeeld als de negatieve nalatenschap door de erfgenaam zuiver wordt aanvaard. Het uitlokken door deze schuldeiser van een vereffening op grond van art. 4:204 lid 1 sub c BW, zodat een afgescheiden vermogen ontstaat, lijkt de privé-schuldeiser weinig te baten, aangezien hij bij verhaal op het overig vermogen van de erfgenaam niet – zoals de schuldeiser van de nalatenschap bij verhaal op het afgescheiden vermogen – voorrang geniet, maar moet concurreren met de nalatenschapsschuldeisers. Van Es pleit ervoor dat andere dan nalatenschapsschuldeisers zich met voorrang kunnen verhalen op het overige vermogen van de erfgenaam, zodat op een evenwichtiger wijze de belangen van de verschillende schuldeisers van de erfgenaam worden gediend. Zie P.C. van Es, De actualiteit van een oude controverse rond de boedelafscheiding (art. 1153 (oud) BW), Tijdschrift Erfrecht 2009, afl. 3, p. 50. Aan deze consequentie is te ontkomen doordat de enig erfgenaam beneficiair aanvaardt en de nalatenschap vereffend wordt zoals geregeld is in afdeling 4.6.3 BW. Op die manier krijgt artikel 4:184 BW weer betekenis voor de schuldeisers van de nalatenschap (zie art. 4:200 en 4:224 BW).

  De regel dat de eigen goederen van de erfgenaam niet met die van de nalatenschap worden vermengd door beneficiaire aanvaarding is neergelegd in artikel 4:200 BW. Door de beneficiaire aanvaarding zal de nalatenschap in beginsel vereffend moeten worden (art. 4:200 lid 1 en 4:195 BW, en zie voor de uitzondering op de formele vereffening art. 4:202 lid 1 sub a en lid 2 en 3 BW). Vervolgens geldt tot het einde van de vereffening dat geen vermenging optreedt, hetgeen wordt uitgedrukt in artikel 4:200 lid 2 BW:

  ‘Vorderingen van de erflater op de erfgenaam en beperkte rechten van de erflater op een goed van de erfgenaam, alsmede vorderingen van de erfgenaam op de erflater en beperkte rechten van de erfgenaam op een goed van de erflater gaan niet door vermenging teniet.’

  3.4 Enig erfgenaamschap, geen beneficiaire aanvaarding en vereffening

  Een afgescheiden vermogen ontstaat dus bij de situatie van één erfgenaam door de beneficiaire aanvaarding ingevolge artikel 4:200 BW en de toepassing van de formele vereffening van afdeling 4.6.3 BW. Het is de vraag of dit afgescheiden vermogen ook ontstaat door een gehonoreerd verzoek tot benoeming van een vereffenaar (art. 4:204 BW) bij een nalatenschap die niet beneficiair aanvaard is. Het verzoek aan de rechtbank om een vereffenaar te benoemen kan voor de schuldeiser van de nalatenschap van belang zijn als er slechts één erfgenaam is die de nalatenschap, die toereikend is om de schuldeisers van de nalatenschap te voldoen, zuiver aanvaard heeft en deze erfgenaam veel privé-schuldeisers heeft. Alsdan bestaat immers het gevaar voor de nalatenschapsschuldeiser dat deze toch niet ten volle zal worden voldaan doordat privé-schuldeisers zich op de goederen van de nalatenschap gaan verhalen. Als de wettelijke vereffening van toepassing wordt (door benoeming van een vereffenaar door de rechter op verzoek van een schuldeiser van de nalatenschap op grond van art. 4:204 lid 1 sub b BW), wordt de nalatenschap naar mijn mening toch als afgescheiden vermogen afgewikkeld, ook al is er maar één erfgenaam, gezien de verhaalspreferentie van schuldeisers van de nalatenschap ten opzichte van privé-schuldeisers van de erfgenaam (art. 4:224 en 4:7 BW).¹⁸x Zie TM, Parl. Gesch. Boek 4, p. 981-982.

  Ook Perrick meent, zij het op grond van andere argumenten tegen vermenging, dat indien de nalatenschap niet beneficiair aanvaard is en de nalatenschap overeenkomstig afdeling 4.6.3 BW wordt vereffend, er geen vermenging plaatsvindt bij bijvoorbeeld een legaat aan de enig erfgenaam.¹⁹x S. Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, Rechtsgeleerd Magazijn Themis 2016, afl. 3, par. 2, p. 154-155. Perrick wijst erop dat daarvoor wel nodig is

  ‘aan het in functie treden van een vereffenaar die op grond van art. 4:204 lid 1 BW wordt benoemd, in zoverre terugwerkende kracht toe te kennen om te bereiken dat de vordering en de schuld niet door het overlijden van de erflater door vermenging teniet zijn gegaan. Anders dan in geval van vereffening op grond van beneficiaire aanvaarding, die terugwerkt tot het tijdstip van overlijden van erflater, heeft de benoeming van een vereffenaar op grond van art. 4:204 lid 1 BW geen terugwerkende kracht.’²⁰x Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 2, p. 155.

  3.5 Enig erfgenaamschap en bewind

  Tevens treedt bij een enig erfgenaamschap geen vermenging op wanneer sprake is van een gescheiden vermogen, doordat hetgeen de enig erfgenaam verkrijgt door de erflater in het testament onder bewind is gesteld.²¹x Zie HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730. Zie ook Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 2, p. 155.

  3.6 Legaat aan enig erfgenaam: vermenging?

  Terugkerend naar het centrale onderwerp van deze bijdrage: het legaat aan een enig erfgenaam gaat door vermenging teniet op grond van artikel 6:161 lid 1 BW, tenzij een uitzondering van lid 2 van artikel 6:161 BW van toepassing is. Een uitzondering is van toepassing zolang de vordering van de legataris en de schuld uit legaat in van elkaar gescheiden vermogens vallen (art. 6:161 lid 2 sub a BW). Zodoende gaat het legaat niet door vermenging teniet bij het enig erfgenaamschap indien de enig erfgenaam de nalatenschap beneficiair aanvaardt en de nalatenschap vereffend wordt (art. 4:200 BW), (naar ik meen) als de formele vereffening van toepassing is (art. 4:224 BW), en als het verkregene onder bewind staat.²²x HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730. Zijn er hiernaast nog andere uitzonderingen denkbaar op grond waarvan een legaat aan een enig erfgenaam niet door vermenging tenietgaat?

• 4 Tweetrapslegaat, enig erfgenaamschap en vermenging

  De vraag in deze bijdrage is of een – door de (fiscale) praktijk gewenst – (tweetraps)legaat aan de enig erfgenaam mogelijk is. In het model ‘Tweetrapslegaat langstlevende’²³x Zie B.M.E.M. Schols, W. Burgerhart & F.W.J.M. Schols (red.), Modellen voor het notariaat, Den Haag: Sdu Uitgevers. wordt de langstlevende tot enig erfgenaam benoemd en tevens aan de langstlevende (als legataris/bezwaarde) een bedrag gelijk aan een bepaald percentage van de nalatenschap gelegateerd onder een ontbindende voorwaarde in de zin van artikel 4:141 BW. Onder de bij de ontbindende voorwaarde aansluitende opschortende voorwaarde (bijvoorbeeld het overlijden van de bezwaarde en het overleven alsdan door de verwachter) wordt het eerder genoemde geldbedrag aan de kinderen gelegateerd (als legataris/verwachter). Fiscaalrechtelijk wordt hiermee beoogd dat bij het eerste overlijden geen erfbelasting verschuldigd is vanwege de grote vrijstelling van de langstlevende en het vermogen van de ouders bij het overlijden van de langstlevende ouder (en daarmee het intreden van de opschortende voorwaarde, mits het kind als verwachter dit moment overleeft) door de kinderen zowel verkregen wordt van de eerstoverledene (via het tweetrapslegaat) als van de langstlevende, zodat tweemaal (namelijk in beide nalatenschappen van de ouders) de vrijstellingen voor de kinderen en de eerste schijf van de erfbelasting benut kunnen worden.

  4.1 Tweetrapslegaat: vruchtgebruikbepalingen van overeenkomstige toepassing?

  Door de bedenkers van dit model wordt opgemerkt dat door gebruik te maken van een tweetrapslegaat en niet van een tweetrapserfstelling de discussie over de verplichte overeenkomstige toepassing van dwingendrechtelijke vruchtgebruikbepalingen van titel 8 van Boek 3 BW (jaarlijkse opgave/toonplicht en dergelijke) via artikel 4:138 lid 2 BW (welk artikel over een erfstelling onder voorwaarde gaat) niet speelt.²⁴x EstateTip Review 2010-11, met een verwijzing naar bedoelde discussie tussen Verstappen en Vegter in het WPNR: J.B. Vegter, Over de wettelijke vormgeving van het fideïcommis de residuo en in het bijzonder over het overeenkomstig van toepassing zijn van de vruchtgebruikbepalingen op dit fideïcommis, WPNR 2002, afl. 6486, p. 317-322, met een reactie van L.C.A. Verstappen en een naschrift van Vegter in WPNR 2002, afl. 6509, p. 766-767. Overigens kan men zich afvragen of artikel 4:138 BW voor voorwaardelijke legaten niet analoog moet worden toegepast, alhoewel hierover geen communis opinio bestaat.²⁵x Zie Gr. van der Burght & E.W.J. Ebben, Erfrecht, Deventer: Kluwer 2004, nr. 425 en Parl. Gesch. Boek 4, p. 2042 en 2047, waaruit volgt dat de wetgever er de voorkeur aan geeft om de figuur van het voorwaardelijke legaat aan de praktijk over te laten. Tegelijkertijd wordt daar opgemerkt dat als de erflater de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter niet in het testament regelt, er in geval van onduidelijkheid alsnog bij de regels van vruchtgebruik aansluiting gezocht kan worden. Zie ook A.F. Mollema, Erfstellingen en legaten onder tijdsbepaling of voorwaarde, WPNR 2007, afl. 6698, par. 6, p. 146-147. Door het tweetrapslegaat van een geldbedrag is, in tegenstelling tot bij een tweetrapserfstelling, sprake van een obligatoire verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter.²⁶x Vgl. ook R.E. Brinkman, Fideicommissaire legaten, lasten en giften, WPNR 2001, afl. 6902, p. 846-852. Daarnaast verdient het aanbeveling om, gezien zaaksvervangingsvraagstukken,²⁷x Vgl. HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6756, NJ 2008/296 over zaaksvervangingsproblemen bij een tweetrapserfstelling. heldere bewijsregels in het testament op te nemen (en bijvoorbeeld met vergoedingsrechten te werken in plaats van de goederenrechtelijke zaaksvervanging), zodat er geen beschikkingsbevoegdheidsvraagstukken bestaan voor de langstlevende, die immers enig erfgenaam is.²⁸x EstateTip Review 2010-11. Zie ook EstateTip Review 2011-41 en EstateTip Review 2005-10. Zie uitgebreid over de tweetrapsmaking in de notariële praktijk de dissertatie van R.E. Brinkman, Het fideicommis in de notariële praktijk (diss. Groningen), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014.

  4.2 Tweetrapslegaat aan enig erfgenaam: vermenging?

  Het fiscale idee achter een testament met daarin opgenomen een enig erfgenaamschap en een tweetrapslegaat zal ik in paragraaf 5 uit de doeken doen. Ik beperk mij nu tot de vraag of het tweetrapslegaat niet door vermenging tenietgaat in combinatie met het enig erfgenaamschap. Kennelijk bestaan er in de praktijk enige twijfels.²⁹x Zie EstateTip Review 2010-11 en EstateTip Review 2004-17. In het model lees ik bijvoorbeeld:

  ‘Indien het prelegaat ten behoeve van mijn <echtgenoot> (…) geen effect sorteert en de erfstelling wel, dan is het legaat aan de verwachters onvoorwaardelijk en onmiddellijk opeisbaar.’³⁰x Schols, Burgerhart & Schols, Modellen voor het notariaat, model ‘Tweetrapslegaat langstlevende’.

  Los van het feit dat men van een prelegaat spreekt (aan welke kwalificatie ik geen juridische betekenis hecht³¹x Zie Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, p. 6. ), zou men inderdaad geneigd zijn om aan te nemen dat het legaat aan een enig erfgenaam (zonder beneficiaire aanvaarding en zonder toepassing van de wettelijke vereffening) door vermenging tenietgaat.

  4.2.1 Artikel 6:161 lid 2 sub c BW

  Ondanks het voorgaande neem ik aan dat bij een tweetrapslegaat aan de enig erfgenaam (die dus tevens legataris onder ontbindende voorwaarde is) geen sprake is van vermenging en wel op grond van het volgende. De belangrijkste reden is mijns inziens dat artikel 6:161 lid 2 sub c BW in de weg staat aan vermenging van een rechtshandeling onder ontbindende voorwaarde. Dat artikellid bepaalt namelijk dat geen vermenging optreedt: ‘indien de voormelde vereniging van hoedanigheden het gevolg is van een rechtshandeling onder ontbindende voorwaarde, zolang niet vaststaat dat de voorwaarde niet meer in vervulling kan gaan’.
  Zonder deze uitzondering zou een verbintenis door vermenging tenietgaan, zonder dat de voorwaarde in vervulling is gegaan, terwijl als de voorwaarde later alsnog in vervulling gaat, de verbintenis niet zou herleven gezien het bepaalde in artikel 3:38 lid 2 BW (dat een vervulling van een voorwaarde geen terugwerkende kracht heeft).³²x Zie Parl. Gesch. Boek 6, p. 590-593. Indien bijvoorbeeld (uit hoofde van een geldlening) een reeds bestaande vordering van de erflater op de bezwaarde erfgenaam ingevolge een tweetrapsmaking door deze bezwaarde erfgenaam (erfgenaam onder ontbindende voorwaarde) wordt verkregen, gaat de vordering op de bezwaarde erfgenaam dus niet teniet en kan alsnog bereikt worden dat de verwachtende erfgenaam (erfgenaam onder opschortende voorwaarde) de vordering op de bezwaarde erfgenaam verkrijgt.³³x Zie Asser/Sieburgh 6-II 2017/339. Hoewel bij het tweetrapslegaat eigenlijk sprake is van een omgekeerde situatie (de legataris heeft van de erflater juist een vorderingsrecht onder ontbindende voorwaarde toegekend gekregen – het tweetrapslegaat –, terwijl de legataris tevens als enig erfgenaam met dit legaat belast is), acht ik artikel 6:161 lid 2 sub c BW ook van toepassing op deze situatie, zodat ook de legataris-verwachter zicht houdt op de verkrijging van het gelegateerde geldbedrag van de erflater via de bezwaarde.³⁴x Zo ook EstateTip Review 2004-17.

  4.2.2 Artikel 3:211 lid 2 en 6:161 lid 2 sub a BW

  Als we er daarnaast van uitgaan dat voor een tweetrapslegaat artikel 4:138 lid 2 BW (toch) analoog dient te worden toegepast, en daarmee de vruchtgebruikbepalingen van titel 8 van Boek 3 BW van overeenkomstige toepassing zijn (zie hiervoor par. 4.1), dient de enig erfgenaam als legataris onder ontbindende voorwaarde op grond van artikel 3:211 lid 2 BW (via analoge toepassing van art. 4:138 lid 2 BW) de goederen die onder de ‘tweetrap’ vallen (de voorwaardelijk gelegateerde goederen) afgescheiden van zijn overige vermogen te houden. Het afzonderen van deze goederen van het eigen vermogen is voor een goede werking van een tweetrapsmaking relevant, zodat er geconcludeerd kan worden dat geen vermenging optreedt op grond van artikel 6:161 lid 2 sub a BW. Men vergelijke ook de gescheiden vermogens die ontstaan door de verkrijging onder een testamentair bewind ingevolge HR 11 september 1992.³⁵x HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730.

  4.2.3 Opvatting Perrick

  Perrick meent echter dat de vordering uit tweetrapslegaat van de langstlevende door vermenging tenietgaat, maar komt vervolgens tot de conclusie dat alsnog de beoogde fiscale planning (waarover par. 5) bereikt kan worden als men naar voren brengt dat de vermenging er niet aan in de weg staat dat aan de kinderen als legatarissen onder opschortende voorwaarde een voorwaardelijke vordering toekomt op de langstlevende in zijn hoedanigheid als legataris onder ontbindende voorwaarde.³⁶x Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 155-156. Ik citeer Perrick:

  ‘Ik betwijfel of de voorwaardelijke vordering van de legataris uit de hand, in het geval dat ons bezighoudt: de langstlevende, tot een vermogen behoort dat is afgescheiden van het vermogen van de langstlevende waartoe de schuld uit legaat behoort. Dat betekent dat de vordering uit legaat van de langstlevende door vermenging tenietgaat. Maar dit betekent n.m.m. niet dat de vordering van de legataris over de hand, een vordering die ertoe strekt dat aan hem het gelegateerde goed onder een opschortende voorwaarde wordt overgedragen, door vermenging is tenietgegaan. De hoedanigheid van schuldeiser en schuldenaar verenigen zich daar immers niet. (…) In de parlementaire geschiedenis waarnaar ik zojuist verwees en die Boelens in par. 5.6.3.4 vermeldt, lezen wij: “Een legaat van de strekking als hier bedoeld, zal in beginsel meebrengen dat de bezwaarde na vervulling van voorwaarde de overgebleven goederen door levering overdraagt aan de verwachter die aan het legaat slechts een obligatoire vordering ontleent.” Bij een legaat over de hand met deze strekking heeft de legataris uit de hand een onvoorwaardelijke vordering tot levering van de “volle eigendom” van het gelegateerde goed op de erfgenaam. Indien de langstlevende zowel erfgenaam als legataris is, gaat de verbintenis door vermenging teniet. Ik ben geen estate planner, maar het lijkt mij na lezing van par. 7.3.2 dat de vermenging niet aan de beoogde fiscale planning in de weg staat nu, niettegenstaande de vermenging, aan de legataris over de hand een voorwaardelijke vordering toekomt op de langstlevende in zijn hoedanigheid van legataris uit de hand.’³⁷x Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 156.

• 5 Enkele fiscale aspecten van het enig erfgenaamschap en het tweetrapslegaat

  De combinatie van het enig erfgenaamschap en het tweetrapslegaat heb ik – wat betreft de civielrechtelijke aspecten – hiervoor besproken. Fiscaalrechtelijk is het uitgangspunt dat bij het eerste overlijden optimaal gebruik gemaakt wordt van de grote partnervrijstelling (in 2020: € 661.328).³⁸x Een andere reden voor een tweetrapsmaking is bijvoorbeeld de wens om goederen in de familie te houden, welke wens veelal door het opnemen van een tweetrapserfstelling verwezenlijkt zal worden, vanwege de goederenrechtelijke werking van een dergelijke voorwaardelijke erfstelling. In deze paragraaf gaat het echter om een puur fiscale reden om gebruik te maken van een tweetrapsmaking. Aangezien in ruim 97% van de gevallen de nalatenschap per saldo beneden de € 500.000 blijft (cijfers 2013),³⁹x I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956 (Fiscale Monografieën, nr. 100), Deventer: Kluwer 2013, p. 23. kan heffing van erfbelasting bij het eerste overlijden voorkomen worden door de echtgenoot tot enig erfgenaam te benoemen. Men dient er hierbij op bedacht te zijn dat ingeval de vererving volgens de wet wordt gevolgd en het kind (uit hoofde van de (quasi-)wettelijke verdeling) een niet-opeisbare vordering verkrijgt, reeds over de verkrijging van de geldvordering erfbelasting verschuldigd is indien de contante waarde (bloot-eigendomwaarde) van de (onderbedelings)vordering de bescheiden vrijstelling van het kind – in 2020: € 20.946 – overtreft. De over de verkrijging van het kind verschuldigde erfbelasting moet door de langstlevende echtgenoot betaald worden of ingevolge het testament voorgeschoten worden (zie voor de wettelijke verdeling art. 4:13 lid 2 en 4:14 lid 1 BW). Het kind krijgt als erfgenaam immers – behoudens de niet-opeisbare geldvordering – nog niets in handen. Het betalen van de erfbelasting over de verkrijging van de kinderen kan tot praktische problemen leiden indien weinig liquide middelen in de nalatenschap voorhanden zijn en men de spaargelden moet aanwenden om de aanslag te betalen. Te denken valt in dit verband aan de in het notariaat bekende uitzending van het televisieprogramma Tros Radar van 1 maart 2010 over het overlijden van mevrouw Nap.

  5.1 Tros Radar

  Het echtpaar Nap dacht het destijds goed te hebben geregeld door een testament op de langstlevende te hebben opgesteld, op grond waarvan de langstlevende alle goederen zou verkrijgen en het kind als mede-erfgenaam slechts een niet-opeisbare geldvordering op de langstlevende echtgenoot zou krijgen. Omdat het kind nog niets in handen zou krijgen, leefde het echtpaar Nap in de veronderstelling dat zij pas bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot erfbelasting zouden moeten betalen. Terwijl de verkrijging van de heer Nap ver onder de partnervrijstelling bleef, moest hij wel de (toen nog geheten) successierechten betalen voor de door zijn zoon verkregen onderbedelingsvordering.⁴⁰x Zie ook Van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956, p. 24-25, I.J.F.A. van Vijfeijken, De dood van een echtgenote, WFR 2010, afl. 6855, p. 508-509 en B.M.E.M. Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, Tijdschrift Erfrecht 2013, afl. 6, p. 120. Indien de heer Nap enig erfgenaam was geweest, had men deze heffing kunnen voorkomen. Fiscaalrechtelijk levert het enig erfgenaamschap bij het overlijden van de langstlevende een progressienadeel op omdat het vermogen van de langstlevende (door de verkrijging van de gehele nalatenschap van de eerstoverledene) in één keer vererft, zonder dat erfrechtelijke schulden zijn ontstaan aan de kinderen wegens het overlijden van de eerstoverledene.⁴¹x B.M.E.M. Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, p. 120. De vrijstelling van de kinderen wordt alsdan enkel in de nalatenschap van de langstlevende benut. De gebroeders Schols droegen in de televisie-uitzending echter een oplossing aan voor kleine nalatenschappen om zowel de partnervrijstelling optimaal te benutten, waardoor de heffing van erfbelasting direct na het eerste overlijden beperkt kon worden, alsmede om bij het tweede overlijden de heffing te verzachten, te weten: de tweetrapsmaking (art. 4:141 BW).⁴²x Ook wijst B.M.E.M. Schols op het emotionele voordeel dat de kinderen dan niet onterfd zijn (althans als er sprake is van een tweetrapserfstelling en niet van een tweetrapslegaat). Zie Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, p. 120. Vervolgens zijn er meer wegen die naar Rome leiden: kan men alsdan het beste werken met de tweetrapserfstelling of het tweetrapslegaat?

  5.2 De tweetrapserfstelling en het tweetrapslegaat

  Indien wordt gekozen voor een tweetrapserfstelling, benoemt men de echtgenoot tot enig erfgenaam onder ontbindende voorwaarde (bezwaarde) en de kinderen of hun eventuele afstammelingen – wat betreft de verkrijging van de echtgenoot – tot erfgenamen onder opschortende voorwaarde (verwachters). Veiligheidshalve dient ten behoeve van de echtgenoot (of de levensgezel)⁴³x Zoals bedoeld in art. 4:82 BW. de in artikel 4:82 BW bedoelde voorwaarde aan de making verbonden te worden, zijnde dat de ten laste van de echtgenoot komende legitimaire vordering van de kinderen niet opeisbaar is gedurende het leven van de echtgenoot.⁴⁴x De kinderen kunnen bij een tweetrapserfstelling deze ‘inferieure’ verkrijging als erfgenaam onder opschortende voorwaarde namelijk straffeloos binnen drie maanden na het overlijden van de erflater verwerpen en een beroep doen op hun legitieme portie; zie art. 4:72 BW. De goederen die zij als erfgenaam verkrijgen, verkrijgen zij immers onder een voorwaarde zoals bedoeld in art. 4:72 sub a BW. Hetzelfde geldt overigens voor de verkrijging door een kind van een tweetrapslegaat. De kinderen kunnen ook dat ‘inferieure’ legaat (want een legaat onder een voorwaarde) straffeloos binnen drie maanden na het overlijden van de erflater verwerpen en een beroep doen op hun legitieme portie; zie art. 4:73 lid 1 BW. Indien men bijvoorbeeld wenst te bewerkstelligen dat nagelaten goederen uiteindelijk bij de verwachters terechtkomen, verdient de tweetrapserfstelling de voorkeur boven een tweetrapslegaat, omdat bij de tweetrapserfstelling (een voorwaardelijke making) bij het vervullen van de voorwaarde van rechtswege het tot de tweetrap behorende vermogen overgaat op de verwachters (zie art. 4:138 en 4:141 jo. art. 4:182 lid 1 BW). In paragraaf 4.1 werd reeds aangestipt dat men bij een tweetrapslegaat (van een geldbedrag) – in tegenstelling tot bij een tweetrapserfstelling – slechts te maken heeft met een obligatoire verhouding tussen de bezwaarde en de verwachters, en dus niet met een goederenrechtelijke verhouding,⁴⁵x Vgl. ook Brinkman, Fideicommissaire legaten, lasten en giften, p. 846-852. Zie over de civielrechtelijke aspecten ook W.J.J.G. Speetjens, Reactie op het programma Radar: een nieuwe lente, een nieuw testament?, FTV 2010/16, afl. 4, p. 5-7. zodat het tweetrapslegaat vanuit het perspectief van eenvoud en uitvoering van de uiterste wil de voorkeur verdient.

  5.3 Het model ‘Tweetrapslegaat langstlevende’ en de fiscale behandeling

  Het tweetrapslegaat in combinatie met het enig erfgenaamschap van de langstlevende kan men als volgt vormgeven. In het model ‘Tweetrapslegaat langstlevende’⁴⁶x Zie Schols, Burgerhart & Schols, Modellen voor het notariaat. wordt de langstlevende tot enig erfgenaam benoemd en wordt tevens aan de langstlevende (als legataris/bezwaarde) een bedrag gelijk aan een bepaald percentage van het saldo van de nalatenschap⁴⁷x In het model wordt de omvang van het legaat bij het einde van het bezwaar (in de regel het moment van overlijden van de langstlevende) nader vastgesteld in het saldo van de nalatenschap van de insteller aan de hand van de in het testament opgenomen bepalingen, zoals in het kader van de bevoegdheden tot vervreemding/vertering en zaaksvervanging. Overigens zal men – anders dan bij een voorwaardelijke erfstelling in de zin van art. 4:138 BW – bij een verbintenisrechtelijk legaat niet te maken hebben met goederenrechtelijke vraagstukken met betrekking tot de mogelijkheden van vervreemding/vertering en zaaksvervanging. Hooguit spelen deze vraagstukken indirect een rol – zoals in het model – indien de omvang van het legaat bij het einde van het bezwaar wordt vastgesteld overeenkomstig een bepaald percentage van het saldo van de nalatenschap (en dus niet een op het moment van overlijden van de insteller vastgesteld bedrag inhoudt). gelegateerd onder een ontbindende voorwaarde in de zin van artikel 4:141 BW. Onder de bij de ontbindende voorwaarde aansluitende opschortende voorwaarde (onder meer het overlijden van de bezwaarde en het overleven alsdan door de verwachter) wordt het eerder genoemde geldbedrag aan de kinderen (dan wel hun plaatsvervullers/subsidiaire verwachters) gelegateerd (als legataris/verwachter).

  De verkrijging van een kind bij een dergelijk tweetrapslegaat – zijnde een geldvordering onder opschortende voorwaarde – en die van de echtgenoot – zijnde de verkrijging van alle goederen van de nalatenschap met een schuld onder opschortende voorwaarde in zijn vermogen aan de kinderen – lijken meer op de situatie van de verkrijgingen ingevolge de wettelijke verdeling of de ouderlijke boedelverdeling dan indien sprake zou zijn geweest van een tweetrapserfstelling.⁴⁸x EstateTip Review 2010-11, zij het dat zowel bij de wettelijke verdeling als bij de ouderlijke boedelverdeling de kinderen eveneens erfgenamen zijn. Overigens wordt in EstateTip Review 2010-11 opgemerkt dat men goed acht dient te slaan op de verschillen tussen een wettelijke verdeling en een tweetrapsmaking en dat maatwerk steeds vereist is. Als voorbeeld wordt gegeven de situatie dat een kind uit hoofde van de wettelijke verdeling een vordering op de langstlevende heeft verkregen. Indien vervolgens het kind komt te overlijden vóór de langstlevende, zal zijn verkregen vorderingsrecht vererven naar zijn erfgenamen. Bij een tweetrapsmaking zal het recht van het kind als verwachter – zonder nadere regeling waarin een subsidiaire verwachter wordt aangewezen – echter eindigen, aangezien de verwachter het tijdstip van het overlijden van de bezwaarde (de langstlevende) niet overleeft in de zin van art. 4:141 BW. Bij het eerste overlijden zal in eerste instantie geen heffing van erfbelasting plaatsvinden, ervan uitgaande dat de verkrijging van de langstlevende als enig erfgenaam onder zijn partnervrijstelling blijft. Over de verkrijging van de kinderen uit de nalatenschap van de eerstoverledene van de legaten onder de bij de ontbindende voorwaarde aansluitende opschortende voorwaarde wordt ingevolge art. 21 lid 2 en 4 en 45 lid 3 van de Successiewet 1956 pas erfbelasting geheven op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld (in casu indien de langstlevende komt te overlijden). Bij het overlijden van de langstlevende ouder (en daarmee dus het intreden van de opschortende voorwaarde bij overleving door de verwachter) wordt door de kinderen zowel verkregen van de eerstoverledene (via het tweetrapslegaat) als van de langstlevende, zodat tweemaal (namelijk in de nalatenschappen van beide ouders) de vrijstellingen voor de kinderen en de eerste schijf van de erfbelasting benut kunnen worden. Hierbij dient wel bedacht te worden dat in de nalatenschap van de langstlevende ouder de kinderen niet het mogelijke voordeel hebben dat deze nalatenschap gedeeltelijk kan worden ‘uitgehold’ vrij van erfbelasting, zoals in het geval dat op de nalatenschap van de eerste ouder een (quasi-)wettelijke verdeling van toepassing was geweest en op de (quasi-)wettelijke verdelingsvordering van het kind (die door het overlijden van de langstlevende ouder opeisbaar is geworden) een rente was bijgeschreven. Dat men met het tweetrapslegaat aan de langstlevende/enig erfgenaam ten opzichte van de (quasi-)wettelijke verdeling tracht erfbelasting te besparen bij het eerste overlijden van de ouder, betekent waarschijnlijk over beide overlijdens van de ouders bezien dat men in de regel in totaal meer erfbelasting verschuldigd zal zijn dan in de situatie dat bij het eerste overlijden de (quasi-)wettelijke verdeling (met rente) van toepassing was.

• 6 Conclusie

  In deze bijdrage heb ik onderzocht of een tweetrapslegaat (als alternatief voor de wettelijke verdeling) aan de langstlevende echtgenoot als enig erfgenaam (en bezwaarde) door vermenging tenietgaat. Deze vraag heb ik in paragraaf 4 ontkennend beantwoord, met als belangrijkste reden dat ik meen dat art.6:161 lid 2 sub c BW in de weg staat aan vermenging van een rechtshandeling onder ontbindende voorwaarde. Art. 6:161 lid 2 sub c BW bepaalt namelijk dat geen vermenging optreedt: ‘indien de voormelde vereniging van hoedanigheden het gevolg is van een rechtshandeling onder ontbindende voorwaarde, zolang niet vaststaat dat de voorwaarde niet meer in vervulling kan gaan’. Zelfs al zou geoordeeld worden dat de vordering uit het tweetrapslegaat van de langstlevende door vermenging tenietgaat, dan kan alsnog de beoogde fiscale planning bereikt worden als men in navolging van Perrick naar voren brengt dat de vermenging er niet aan in de weg staat dat aan de kinderen als legatarissen onder opschortende voorwaarde een voorwaardelijke vordering toekomt op de langstlevende in zijn hoedanigheid als legataris onder ontbindende voorwaarde.⁴⁹x Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 155-156.

Noten

• * Deze bijdrage is op persoonlijke titel geschreven.

• 1 G.G.B. Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, Tijdschrift Erfrecht 2017, afl. 1, p. 1-7.

• 2 Zie reeds HR 17 januari 1964, ECLI:NL:HR:1964:AC4437, NJ 1965/126 m.nt. J.H. Beekhuis (Schellens/Schellens II).

• 3 Zie Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, p. 2.

• 4 Voor het voorbeeld maakt het even niet uit of dit op grond van het versterferfrecht het geval is, of omdat de man dit in zijn uiterste wil heeft bepaald.

• 5 Deze bijdrage is gedeeltelijk ontleend aan G.G.B. Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht (diss. Leiden; Ars Notariatus 161), Amsterdam: Stichting tot Bevordering der Notariële Wetenschap, Deventer: Wolters Kluwer 2015, par. 5.6.3 en 7.3.2.

• 6 Zie W.D. Kolkman, Schulden der nalatenschap (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 2006, nr. 2.6.3, p. 242-243.

• 7 Zie ook Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 5.6.2.3.

• 8 Zie Kolkman, Schulden der nalatenschap, nr. 2.5.3, p. 227-233.

• 9 Handboek Erfrecht 2020, L.C.A. Verstappen, XIII.4, p. 515.

• 10 Kolkman, Schulden der nalatenschap, nr. 2.5.3.4, p. 232. Kolkman wijst ook nog op de regel van art. 3:176 lid 2 BW, welke regel de gemeenschap een feitelijke voorrang verschaft op de uitwinnende schuldeiser doordat het uitgewonnen aandeel wordt verkregen onder de last aan de gemeenschap te vergoeden hetgeen de oorspronkelijke deelgenoot haar schuldig was.

• 11 Art. 3:193 lid 1 jo. art. 4:222 BW.

• 12 J.B. Vegter, Handboek Nieuw Erfrecht, prof. mr. M.J.A. van Mourik, prof. mr. L.C.A. Verstappen, mr. B.M.E.M. Schols, mr. F.W.J.M. Schols, en mr. B.C.M. Waaijer, derde druk, Deventer 2002, WPNR 2005, afl. 6619, p. 357-358.

• 13 J.B. Vegter, Grondslagen der beneficiaire aanvaarding naar Nederlands en Duits recht (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1989, o.a. p. 74 en 77.

• 14 Vegter, Handboek Nieuw Erfrecht, prof. mr. M.J.A. van Mourik, prof. mr. L.C.A. Verstappen, mr. B.M.E.M. Schols, mr. F.W.J.M. Schols, en mr. B.C.M. Waaijer, derde druk, Deventer 2002, WPNR 6619 (2005), p. 358. Vegter wijst tevens op art. 3:180 BW, op grond waarvan de privé-schuldeiser van de erfgenaam die een opeisbare vordering op de erfgenaam heeft, de verdeling kan vorderen (doch niet verder dan nodig is voor het verhaal van de vordering van deze schuldeiser).

• 15 Zuivere aanvaarding leidt als hoofdregel (zie voor een uitzondering art. 4:194a lid 2 BW) ertoe dat een schuld van de nalatenschap ook op het eigen vermogen van de erfgenaam verhaalbaar is, indien en voor zover de erfgenaam aansprakelijk is voor de schuld van de nalatenschap (art. 4:184 lid 2 sub a BW).

• 16 Zie HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5081, BNB 1992/384 m.nt. Zwemmer, waarin de Hoge Raad de fiscale consequenties van vermenging verzacht: ondanks het tenietgaan van een verplichting doordat de schuldeiser van de verplichting enig erfgenaam is geworden, rekent de Hoge Raad deze verplichting toch als een voor de Successiewet 1956 aftrekbare schuld. Zie ook over deze ingewikkelde materie B.M.E.M. Schols, Fiscaal-erfrechtelijk nakomen en tenietgaan van voorwaardelijke verbintenissen. Samenloop en (ontlopen van) overdrachtsbelasting en successierecht, FBN 2008/21, afl. 4, p. 3-9.

• 17 Overigens is het omgekeerde ook denkbaar: de privé-schuldeiser van een erfgenaam wordt benadeeld als de negatieve nalatenschap door de erfgenaam zuiver wordt aanvaard. Het uitlokken door deze schuldeiser van een vereffening op grond van art. 4:204 lid 1 sub c BW, zodat een afgescheiden vermogen ontstaat, lijkt de privé-schuldeiser weinig te baten, aangezien hij bij verhaal op het overig vermogen van de erfgenaam niet – zoals de schuldeiser van de nalatenschap bij verhaal op het afgescheiden vermogen – voorrang geniet, maar moet concurreren met de nalatenschapsschuldeisers. Van Es pleit ervoor dat andere dan nalatenschapsschuldeisers zich met voorrang kunnen verhalen op het overige vermogen van de erfgenaam, zodat op een evenwichtiger wijze de belangen van de verschillende schuldeisers van de erfgenaam worden gediend. Zie P.C. van Es, De actualiteit van een oude controverse rond de boedelafscheiding (art. 1153 (oud) BW), Tijdschrift Erfrecht 2009, afl. 3, p. 50.

• 18 Zie TM, Parl. Gesch. Boek 4, p. 981-982.

• 19 S. Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, Rechtsgeleerd Magazijn Themis 2016, afl. 3, par. 2, p. 154-155.

• 20 Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 2, p. 155.

• 21 Zie HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730. Zie ook Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 2, p. 155.

• 22 HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730.

• 23 Zie B.M.E.M. Schols, W. Burgerhart & F.W.J.M. Schols (red.), Modellen voor het notariaat, Den Haag: Sdu Uitgevers.

• 24 EstateTip Review 2010-11, met een verwijzing naar bedoelde discussie tussen Verstappen en Vegter in het WPNR: J.B. Vegter, Over de wettelijke vormgeving van het fideïcommis de residuo en in het bijzonder over het overeenkomstig van toepassing zijn van de vruchtgebruikbepalingen op dit fideïcommis, WPNR 2002, afl. 6486, p. 317-322, met een reactie van L.C.A. Verstappen en een naschrift van Vegter in WPNR 2002, afl. 6509, p. 766-767.

• 25 Zie Gr. van der Burght & E.W.J. Ebben, Erfrecht, Deventer: Kluwer 2004, nr. 425 en Parl. Gesch. Boek 4, p. 2042 en 2047, waaruit volgt dat de wetgever er de voorkeur aan geeft om de figuur van het voorwaardelijke legaat aan de praktijk over te laten. Tegelijkertijd wordt daar opgemerkt dat als de erflater de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter niet in het testament regelt, er in geval van onduidelijkheid alsnog bij de regels van vruchtgebruik aansluiting gezocht kan worden. Zie ook A.F. Mollema, Erfstellingen en legaten onder tijdsbepaling of voorwaarde, WPNR 2007, afl. 6698, par. 6, p. 146-147.

• 26 Vgl. ook R.E. Brinkman, Fideicommissaire legaten, lasten en giften, WPNR 2001, afl. 6902, p. 846-852.

• 27 Vgl. HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6756, NJ 2008/296 over zaaksvervangingsproblemen bij een tweetrapserfstelling.

• 28 EstateTip Review 2010-11. Zie ook EstateTip Review 2011-41 en EstateTip Review 2005-10. Zie uitgebreid over de tweetrapsmaking in de notariële praktijk de dissertatie van R.E. Brinkman, Het fideicommis in de notariële praktijk (diss. Groningen), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014.

• 29 Zie EstateTip Review 2010-11 en EstateTip Review 2004-17.

• 30 Schols, Burgerhart & Schols, Modellen voor het notariaat, model ‘Tweetrapslegaat langstlevende’.

• 31 Zie Boelens, Het legaat aan een erfgenaam: een gewoon legaat?, p. 6.

• 32 Zie Parl. Gesch. Boek 6, p. 590-593.

• 33 Zie Asser/Sieburgh 6-II 2017/339.

• 34 Zo ook EstateTip Review 2004-17.

• 35 HR 11 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0680, NJ 1992/730.

• 36 Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 155-156.

• 37 Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 156.

• 38 Een andere reden voor een tweetrapsmaking is bijvoorbeeld de wens om goederen in de familie te houden, welke wens veelal door het opnemen van een tweetrapserfstelling verwezenlijkt zal worden, vanwege de goederenrechtelijke werking van een dergelijke voorwaardelijke erfstelling. In deze paragraaf gaat het echter om een puur fiscale reden om gebruik te maken van een tweetrapsmaking.

• 39 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956 (Fiscale Monografieën, nr. 100), Deventer: Kluwer 2013, p. 23.

• 40 Zie ook Van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956, p. 24-25, I.J.F.A. van Vijfeijken, De dood van een echtgenote, WFR 2010, afl. 6855, p. 508-509 en B.M.E.M. Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, Tijdschrift Erfrecht 2013, afl. 6, p. 120.

• 41 B.M.E.M. Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, p. 120.

• 42 Ook wijst B.M.E.M. Schols op het emotionele voordeel dat de kinderen dan niet onterfd zijn (althans als er sprake is van een tweetrapserfstelling en niet van een tweetrapslegaat). Zie Schols, 10 jaar nieuw erfrecht en de fiscaliteit, p. 120.

• 43 Zoals bedoeld in art. 4:82 BW.

• 44 De kinderen kunnen bij een tweetrapserfstelling deze ‘inferieure’ verkrijging als erfgenaam onder opschortende voorwaarde namelijk straffeloos binnen drie maanden na het overlijden van de erflater verwerpen en een beroep doen op hun legitieme portie; zie art. 4:72 BW. De goederen die zij als erfgenaam verkrijgen, verkrijgen zij immers onder een voorwaarde zoals bedoeld in art. 4:72 sub a BW. Hetzelfde geldt overigens voor de verkrijging door een kind van een tweetrapslegaat. De kinderen kunnen ook dat ‘inferieure’ legaat (want een legaat onder een voorwaarde) straffeloos binnen drie maanden na het overlijden van de erflater verwerpen en een beroep doen op hun legitieme portie; zie art. 4:73 lid 1 BW.

• 45 Vgl. ook Brinkman, Fideicommissaire legaten, lasten en giften, p. 846-852. Zie over de civielrechtelijke aspecten ook W.J.J.G. Speetjens, Reactie op het programma Radar: een nieuwe lente, een nieuw testament?, FTV 2010/16, afl. 4, p. 5-7.

• 46 Zie Schols, Burgerhart & Schols, Modellen voor het notariaat.

• 47 In het model wordt de omvang van het legaat bij het einde van het bezwaar (in de regel het moment van overlijden van de langstlevende) nader vastgesteld in het saldo van de nalatenschap van de insteller aan de hand van de in het testament opgenomen bepalingen, zoals in het kader van de bevoegdheden tot vervreemding/vertering en zaaksvervanging. Overigens zal men – anders dan bij een voorwaardelijke erfstelling in de zin van art. 4:138 BW – bij een verbintenisrechtelijk legaat niet te maken hebben met goederenrechtelijke vraagstukken met betrekking tot de mogelijkheden van vervreemding/vertering en zaaksvervanging. Hooguit spelen deze vraagstukken indirect een rol – zoals in het model – indien de omvang van het legaat bij het einde van het bezwaar wordt vastgesteld overeenkomstig een bepaald percentage van het saldo van de nalatenschap (en dus niet een op het moment van overlijden van de insteller vastgesteld bedrag inhoudt).

• 48 EstateTip Review 2010-11, zij het dat zowel bij de wettelijke verdeling als bij de ouderlijke boedelverdeling de kinderen eveneens erfgenamen zijn. Overigens wordt in EstateTip Review 2010-11 opgemerkt dat men goed acht dient te slaan op de verschillen tussen een wettelijke verdeling en een tweetrapsmaking en dat maatwerk steeds vereist is. Als voorbeeld wordt gegeven de situatie dat een kind uit hoofde van de wettelijke verdeling een vordering op de langstlevende heeft verkregen. Indien vervolgens het kind komt te overlijden vóór de langstlevende, zal zijn verkregen vorderingsrecht vererven naar zijn erfgenamen. Bij een tweetrapsmaking zal het recht van het kind als verwachter – zonder nadere regeling waarin een subsidiaire verwachter wordt aangewezen – echter eindigen, aangezien de verwachter het tijdstip van het overlijden van de bezwaarde (de langstlevende) niet overleeft in de zin van art. 4:141 BW.

• 49 Perrick, Boekbeschouwing. Guus Boelens, Het legaat, de wisselwerking tussen civiel en fiscaal recht, par. 3, p. 155-156.