Kunnen godsdienstige organisaties belastbare winst maken?

• De Wet op de vennootschapsbelasting 1969

  Of en op wat voor manier een lichaam belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, wordt bepaald door de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb of kortweg Wet). De vennootschapsbelasting is een belasting over winst die niet direct aan een natuurlijk persoon toekomt, maar die behaald wordt door rechtspersonen, juridische ficties die niet rechtstreeks met een natuurlijk persoon zijn te vereenzelvigen.
  Deze rechtspersonen staan opgesomd in artikel 2 van de Wet. De meeste godsdienstige organisaties vallen onder de omschrijving van artikel 2 lid 1 sub e: ‘hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven’.
  Deze belastingplichtigen vallen blijkens de tekst van de Wet uitsluitend onder haar werkingssfeer indien en voor zover zij een onderneming drijven. Het begrip onderneming is echter niet omschreven door de fiscale wetgever, om op die manier de praktijk van belastingheffing optimaal aan te laten sluiten bij de maatschappelijke beeldvorming over dit begrip. In de loop der jaren is in de rechtspraak een invulling van het ondernemingsbegrip ontwikkeld, waar in de praktijk van belastingheffing bij wordt aangesloten.
  Als een lichaam belastingplichtig is op basis van het vorenstaande, is het desalniettemin vrijgesteld van deze plicht indien de hoogte van de gemaakte winst onder de € 15.000 op jaarbasis blijft.¹xZie art. 6 Wet Vpb.
  Bij het bepalen van de hoogte van de winst worden de kosten in mindering gebracht op de omzet. In aanvulling hierop bestaat voor bepaalde typen organisaties die een algemeen belang (bijv. religie, welzijn of cultuur), of een sociaal belang behartigen de mogelijkheid bepaalde giften of kosten die niet werkelijk gemaakt zijn, zoals (gefingeerde) loonkosten van onbetaalde vrijwilligers, van het resultaat af te trekken.²xArt. 9, 9a en 16 Vpb. Hierdoor wordt ook de hiervoor genoemde vrijstelling in sommige situaties bereikbaar.

• Verdieping

  Een goed begrip van de hiervoor genoemde elementen van de Wet Vpb is belangrijk om de formeelrechtelijke basis van een belastingplicht van godsdienstige organisaties te kunnen beoordelen. Daarom werk ik in het navolgende het een en ander uit.

  Aanwezigheid en identificatie lichaam

  Voor de heffing van vennootschapsbelasting is het noodzakelijk dat er een lichaam aanwezig is waarvan belasting kan worden geheven. Als er geen lichaam kan worden geïdentificeerd, is er ook geen belastingplichtige. Omdat godsdienstige organisaties vrij zijn om hun eigen inrichting te bepalen,³xZie art. 2 e.v. Boek 2 BW, waarin de rechtspersoonlijkheid en vrije inrichting van kerkgenootschappen en dergelijke zijn vastgelegd. zouden de identificatie en de afbakening ervan in theorie nogal wat problemen met zich mee kunnen brengen. In de praktijk blijkt deze juridische afbakening weinig moeilijkheden met zich mee te brengen.
  Het identificeren van een lichaam voor de Wet Vpb is eenvoudig indien bij notariële akte een privaatrechtelijke rechtspersoon is opgericht, zoals een vereniging of een stichting. Als dit niet is gebeurd, valt een organisatie binnen de werking van de Wet indien zij als kerkgenootschap of informele vereniging rechtspersoonlijkheid bezit. Hiervoor is van belang hoe een organisatie zichzelf presenteert, en of zij zelf claimt rechtspersoonlijkheid te bezitten op basis van een van deze organisatievormen. Als de presentatie in overeenstemming is met de organisatiestructuur en doelstelling van de organisatie, is het kerkgenootschap of de vereniging voor de belastingheffing te vergelijken met de notarieel opgerichte verenigingen en stichtingen. Het kan ook voorkomen dat een organisatie zich niet gedraagt in overeenstemming met de rechtsvorm die zij pretendeert te hebben. In dat geval wordt voor de belastingheffing gekeken welke juridische duiding aan de organisatie moet worden gegeven. Zo accepteerde de Hoge Raad in het Satanskerk-arrest⁴xHR 31 oktober 1986, NJ 1987, 173. niet de kwalificatie als kerkgenootschap die belanghebbende bepleitte, maar achtte hij wel een informele vereniging aanwezig. Het kan hierbij zelfs voorkomen dat geen lichaam aanwezig wordt geacht, bijvoorbeeld doordat een organisatie te vereenzelvigen is met bepaalde natuurlijke personen. Eventuele inkomsten kunnen in dat geval bij hen worden belast voor de inkomstenbelasting, maar dat valt buiten de reikwijdte van het onderhavige onderzoek.

  Aanwezigheid onderneming

  Bijna alle godsdienstige organisaties vallen als lichaam onder de werking van artikel 2 lid 1 sub e van de Wet, zoals hiervoor geciteerd, waarmee de aanwezigheid van een onderneming een vereiste is voor belastingplicht.
  In de rechtspraak wordt een onderneming doorgaans omschreven als een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Bij het ontbreken van één of meerdere elementen van deze omschrijving zal doorgaans geen onderneming in fiscale zin aanwezig zijn, waardoor er ook geen sprake is van belastbare winst.
  Een winstoogmerk wordt aanwezig geacht op het moment dat er structurele overschotten worden behaald.⁵xUit HR 29 juni 1955, nr. 12 383, ECLI:NL:HR:1955:AY2534 volgt dat indien er blijkens de doelstelling geen winststreven is maar toch doorlopend winst wordt behaald, er toch sprake is van een winststreven. Hierdoor hoeft bij de discussie over de uiteindelijke belastingplicht van een godsdienstige organisatie niet veel aandacht aan dit punt te worden geschonken. Immers, indien het overschot structureel minder dan € 15.000 bedraagt, valt de organisatie onder de eerdergenoemde vrijstelling. Bedraagt het overschot structureel meer dan € 15.000, dan staat het winstoogmerk niet meer ter discussie.
  De vraag die overblijft is of een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die aan het economische verkeer deelneemt te benoemen is. Het duurzaamheidscriterium wordt in sommige omschrijvingen van het ondernemingsbegrip ook wel weggelaten. In elk geval is de intentie van duurzaamheid reeds voldoende om te voldoen aan dit criterium. Ook een organisatie die uitsluitend op de uitvoering van een evenement is gericht, voldoet aan deze eis, tenzij het een incidentele handeling betreft.⁶xDat is althans de heersende overtuiging in de literatuur, zie bijv. J.B. Huizink (red.), Groene Serie Rechtspersonen (aant. 5.2.2.6), Deventer: Kluwer (losbl.). De factor arbeid is in de meeste godsdienstige organisaties aanwezig. Hierbij hoeft niet alleen te worden gedacht aan arbeid verricht door betaalde medewerkers, maar bijvoorbeeld ook aan werkzaamheden verricht door vrijwilligers. De factor kapitaal wordt weliswaar altijd in het ondernemingsbegrip genoemd, maar hoeft niet aanwezig te zijn om toch van een onderneming te kunnen spreken.⁷xZie HR 21 juni 1946, B.8137 in het kader van de inkomstenbelasting. Een groep personen die als vereniging spirituele cursussen of workshops vanuit een religieuze grondslag aan bedrijven aanbiedt, heeft daarvoor geen kapitaal nodig, maar de activiteiten kunnen wel degelijk functioneren als ondernemingsactiviteiten, waardoor de winst die de vereniging hiermee behaalt in beginsel belastbaar is voor de vennootschapsbelasting.
  Het meest relevante criterium van het ondernemingsbegrip voor godsdienstige organisaties is dan ook deelname aan het economische verkeer. Om te bepalen of hiervan sprake is moet worden gekeken of er producten of diensten tegen een vergoeding worden aangeboden, en wie er toegang tot deze producten en diensten kunnen krijgen. In dit opzicht is het relevant te vermelden dat godsdienstige organisaties regelmatig inkomsten uit donaties verkrijgen, die vrijwillig worden voldaan. Het ontbreken van een verband tussen de inkomsten en de diensten zou de aanwezigheid van een onderneming in de weg kunnen staan. Vaak is echter een zekere druk aanwezig, waarbij bijvoorbeeld van mensen die vaker een dienst bezoeken ook wordt verwacht dat zij bijdragen leveren. Wat op het eerste gezicht als een schenking valt aan te merken, kan fiscaal als inkomen uit onderneming kwalificeren zodra een duidelijk verband te leggen is met diensten die de organisatie aanbiedt. In hoeverre een relatie bestaat tussen de goederen en diensten van de organisatie en de inkomsten, is afhankelijk van de feitelijke situatie en moet van geval tot geval worden bekeken. Op basis van de fiscale wetgeving kan bijna alles wat in een bepaalde vraag voorziet als een dienst worden beschouwd, bijvoorbeeld ook een preek of een zegening.
  Als goederen en diensten kunnen worden aangewezen als zijnde goederen en diensten die tegen betaling worden verricht, is de volgende stap te kijken of zij worden aangeboden in het maatschappelijk verkeer, of dat zij slechts voor een beperkte en benoemde groep mensen toegankelijk zijn. In dit laatste geval kan de beperkte toegankelijkheid van de goederen of diensten het bestaan van een onderneming in de weg staan.⁸xO.a. in Hof Amsterdam 15 maart 1994, V-N 1994/2322 en in Hof Den Haag 7 december 2001, V-N 2002/7.23 werd geen onderneming aanwezig geacht voor diensten die aan aangesloten leden van een studentensociëteit en aangesloten scholen bij een stichting werden verricht. Het lijkt hierbij veilig om, zeker gegeven de recente trend in de jurisprudentie,⁹xRb. Arnhem 7 april 2011, nr. 10/00931, NTFR 2011, 1265, spreekt van deelname aan het economische verkeer op het moment dat de potentiële groep leden onbegrensd is. aan te nemen dat godsdienstige organisaties doorgaans producten en diensten niet in een beperkte kring maar in het algemeen aanbieden. Een beperking zou je wel kunnen zien bij bijvoorbeeld een joodse organisatie waar een joodse afkomst essentieel is om lid te kunnen zijn.
  De aanwezigheid van een onderneming bij een religieuze organisatie hangt uiteindelijk voornamelijk af van het verband tussen het inkomen van een organisatie en de diensten en producten die zij levert.

  Fictieve aftrek voor de ANBI

  Als een organisatie voldoet aan de vereisten van een algemeen nut beogende instelling (ook wel: ANBI),¹⁰xZie voor deze eisen art. 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Een ANBI-beschikking kan niet alleen door levensbeschouwelijke organisaties worden aangevraagd, maar bijvoorbeeld ook door zorginstellingen of culturele genootschappen. kan zij fictieve kosten ten laste van de winst brengen voor de diensten van vrijwilligers, of wanneer zij zogenoemde fondswervende activiteiten ontplooit.
  Wanneer een organisatie gebruikmaakt van vrijwilligers en daardoor kosten bespaart, bestaat de mogelijkheid fictieve loonkosten voor deze vrijwilligers in aftrek te brengen.¹¹xZie art. 9 lid 1 sub h Wet Vpb. Deze aftrekpost staat niet alleen open voor ANBI’s, maar ook voor SBBI’s (sociaal belang behartigende instellingen).¹²xZie voor de omschrijving van een SBBI art. 5c Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  Artikel 9a van de Wet biedt een voor dit onderzoek mogelijk zeer belangrijke aftrekmogelijkheid, namelijk die voor winst behaald met behulp van ‘kenbaar fondswervende activiteiten’. Het begrip fondswervende activiteiten wordt in de Wet duidelijk omschreven en omvat drie verschillende mogelijkheden, waarbij in alle drie de gevallen vrijwillige inzet van mensen essentieel is. Hier kunnen veel inzamelings- en verkoopacties onder worden geschaard. De opbrengst die met de fondsenwervende activiteiten is behaald, kan, nadat zij tot de winst is gerekend, hiervan worden afgetrokken indien zij aan een ANBI toekomt en aan alle wettelijke eisen is voldaan.

• Discussie

  Of een godsdienstige organisatie belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, moet van geval tot geval worden bekeken. Een ogenschijnlijk kleine wijziging in de feiten, of de interpretatie daarvan, kan grote gevolgen hebben voor de eventueel verschuldigde belasting. Het is dan ook lastig algemene conclusies te trekken. Omdat van godsdienstige organisaties wordt aangenomen dat zij het algemeen nut dienen,¹³xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p.17 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 63. hebben zij bijna allemaal een ANBI-status. En door de fictieve aftrekmogelijkheden die met de ANBI-status samenhangen, valt de belastbare winst van deze organisaties vaak lager uit. Het volledig ontbreken van jurisprudentie op het terrein van de heffing van vennootschapsbelasting bij religieuze organisaties laat zich mijns inziens echter niet verklaren aan de hand van de besproken wetgeving. Ik concludeer dan ook dat dit geen bewuste keuze van de wetgever is geweest. Misschien dat er in Nederland naast een scheiding van kerk en staat in de algemene perceptie ook een scheiding tussen het religieuze en het economische verkeer bestaat, die de terughoudendheid van de fiscus ten opzichte van de traditionele kerken zou kunnen verklaren. Zodra religieuze organisaties zich buiten het traditionele religieuze kader begeven, zouden zij eerder in de heffing van belasting betrokken kunnen worden.¹⁴xZie in dit kader ook de constateringen van T.A.M. Witteveen, Overheid en nieuwe religieuze bewegingen, Den Haag: Sdu 1984, p. 290 e.v.
  Een scheiding in het maatschappelijke beeld tussen het traditioneel religieuze en het economische verkeer laat zich mogelijk ook historisch verklaren. De staat had immers niet veel zeggenschap over de aangelegenheden van de kerk, die als het ware als een onafhankelijk orgaan naast de staat bestond. Werden de niet-wereldse aangelegenheden niet als (belastbare) economische activiteiten gezien? Hoe interessant die vraag ook is, het blijft opmerkelijk te noemen dat een formeelrechtelijke grond voor de terughoudendheid van de fiscus ten aanzien van religieuze instellingen ontbreekt. Een diepgaander onderzoek op dit vlak zou mogelijk een nieuw licht kunnen werpen op onze perceptie van religie en haar plaats in de maatschappij. Daarnaast ligt er een taak voor de wetgever, namelijk het scheppen van een duidelijk fiscaal kader voor religieuze instellingen. Zeker omdat het begrip religie niet meer uitsluitend verbonden is met de traditionele kerken en gemeenschappen, maar ook steeds meer spirituele bewegingen omvat, die mogelijk eerder te vergelijken zijn met commerciële dienstenaanbieders.

Noten

• * Hoewel aan dit artikel de uiterste zorg is besteed, kunnen er onjuistheden of onvolledigheden in voorkomen. De auteur aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid als gevolg van onjuistheden of onvolledigheden, noch voor schade als gevolg van het gebruik van de informatie in dit artikel. Gebruikte voorbeelden dienen uitsluitend ter illustratie, en doen geen uitspraken over een concrete situatie.

• 1 Zie art. 6 Wet Vpb.

• 2 Art. 9, 9a en 16 Vpb.

• 3 Zie art. 2 e.v. Boek 2 BW, waarin de rechtspersoonlijkheid en vrije inrichting van kerkgenootschappen en dergelijke zijn vastgelegd.

• 4 HR 31 oktober 1986, NJ 1987, 173.

• 5 Uit HR 29 juni 1955, nr. 12 383, ECLI:NL:HR:1955:AY2534 volgt dat indien er blijkens de doelstelling geen winststreven is maar toch doorlopend winst wordt behaald, er toch sprake is van een winststreven.

• 6 Dat is althans de heersende overtuiging in de literatuur, zie bijv. J.B. Huizink (red.), Groene Serie Rechtspersonen (aant. 5.2.2.6), Deventer: Kluwer (losbl.).

• 7 Zie HR 21 juni 1946, B.8137 in het kader van de inkomstenbelasting.

• 8 O.a. in Hof Amsterdam 15 maart 1994, V-N 1994/2322 en in Hof Den Haag 7 december 2001, V-N 2002/7.23 werd geen onderneming aanwezig geacht voor diensten die aan aangesloten leden van een studentensociëteit en aangesloten scholen bij een stichting werden verricht.

• 9 Rb. Arnhem 7 april 2011, nr. 10/00931, NTFR 2011, 1265, spreekt van deelname aan het economische verkeer op het moment dat de potentiële groep leden onbegrensd is.

• 10 Zie voor deze eisen art. 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Een ANBI-beschikking kan niet alleen door levensbeschouwelijke organisaties worden aangevraagd, maar bijvoorbeeld ook door zorginstellingen of culturele genootschappen.

• 11 Zie art. 9 lid 1 sub h Wet Vpb.

• 12 Zie voor de omschrijving van een SBBI art. 5c Algemene wet inzake rijksbelastingen.

• 13 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p.17 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 63.

• 14 Zie in dit kader ook de constateringen van T.A.M. Witteveen, Overheid en nieuwe religieuze bewegingen, Den Haag: Sdu 1984, p. 290 e.v.