• Fiscale veranderingen voor kerken en religieuze instellingen

  Een aantal jaren geleden besloot de wetgever dat de oude regeling voor giften en legaten in de Wet inkomstenbelasting en de Successiewet zou worden omgezet in de thans vigerende regeling voor Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI-regeling).¹xDe grondslag voor deze regeling wordt gevormd door art. 6:33 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Vervolgens heeft het Interkerkelijk Contact in Overheidszaken (CIO)²xDe oorsprong van het CIO ligt in het in 1941 opgerichte Convent der Kerken, later Interkerkelijk Overleg. Bij het contact zijn thans 30 kerkgenootschappen aangesloten. Het contact heeft tot doel de gemeenschappelijke belangenbehartiging richting de overheid. Meer informatie: www.cioweb.nl. met de minister van Financiën een handhavingsconvenant gesloten. Op die manier kwam er voor ieder bij het CIO aangesloten kerkgenootschap één ‘ANBI-beschikking’ waarin zij met al hun zelfstandige onderdelen en verbanden waarin plaatselijke kerken zijn verenigd, als algemeen nut beogende instelling zijn erkend. Voorbeelden van zelfstandige onderdelen van kerkgenootschappen zijn parochies, instituten voor de ambtsopleiding (seminaries) en instellingen voor diaconie. Het gebruik van het instrument van groepsbeschikkingen werd mede ingegeven door de hoop dat dit zowel de Belastingdienst als de kerken administratief zou ontlasten.³xKrachtens art. 2:2 BW bezitten kerkgenootschappen alsmede hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij verenigd zijn rechtspersoonlijkheid. Zij worden geregeerd door hun eigen statuut voor zover dit niet in strijd is met de wet.
  In 2009 diende de toenmalige staatssecretaris De Jager een wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet in.⁴xKamerstukken II 2008/09, 31 390. De wijziging zorgde ervoor dat van nu af aan bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen – net als bij andere instellingen – in het kader van de belastingvrijstellingen voor belastingplichtigen bij giften aan de organisatie aan de hand van de feitelijke situatie getoetst zal worden of aan het 90% algemeen nut-criterium voldaan wordt.⁵xKamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 9, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 63.
  Het ‘algemeen nut-criterium’ is een notoir lastig begrip dat door de wetgever werd gecodificeerd als ‘bijdragend aan het algemeen belang’.⁶xKamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 3, p. 17. De feitelijke toetsing van het criterium vindt plaats door de Belastingdienst. Tot de wetswijziging van 2009 gold op grond van de jurisprudentie dat een instelling voor minstens 50% van haar activiteiten het algemeen nut moest dienen om als ANBI te worden aangemerkt.⁷xHR 7 november 2003, nr. 38 049, NTFR 2003/1886. Deze toetsing was al niet geheel onomstreden en die situatie is niet verbeterd nu het criterium tot 90% algemeen nut is opgerekt. Ook het feitelijk toetsen blijkt lastig te zijn en heeft tot een aantal rechtszaken geleid. Valt een gastenverblijf van een klooster nog onder de ANBI-regeling? Of een stichting op christelijke grondslag die vakantiekampen organiseert? En hoe te denken over een groot taleninstituut waarvan de opbrengsten dienen als pensioenvoorziening voor vrouwelijke religieuzen?
  Dit artikel bespreekt de achtergronden van de discussie over het algemeen nut-criterium voor kerken en levensbeschouwelijke instellingen tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel uit 2009. Deze bespreking wordt gevolgd door een analyse van een viertal recente uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven uit 2010 waarin deze problematiek aan de orde komt.

• Algemeen nut van kerken en religieuze instellingen?

  De ANBI-status is gewild in charitatief Nederland. Het geeft potentiële donateurs aan instellingen recht op belastingvrijstellingen, waardoor het interessanter wordt om een gift te doen. De Wet inkomstenbelasting 2001 bevatte een opsomming van het soort instellingen die volgens dit criterium als zodanig aangemerkt konden worden: ‘kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’.⁸xArt. 6.33 (oud). De eerste versie van het wetsvoorstel uit 2009 stelde voor om deze opsomming te laten vervallen. Volgens de memorie van toelichting waren charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen ‘slechts voorbeelden van algemeen nut beogende instellingen’.⁹xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 58. Wel wilde men kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen als aparte categorie handhaven. Maar voortaan moesten deze laatstgenoemde instellingen ook aan het criterium van uitsluitend of nagenoeg uitsluitend algemeen nut gaan voldoen.¹⁰xEen reden hiervoor werd niet gegeven, maar kan gelegen zijn geweest in het feit dat art. 2:2 BW stelt dat kerkgenootschappen, hun zelfstandige onderdelen en de lichamen waarin zij vertegenwoordigd zijn krachtens het burgerlijk recht een eigen categorie vormen die rechtspersoonlijkheid bezit. Deze rechtspersonen worden geregeerd door een eigen statuut voor zover dat niet in strijd is met de wet.
  Deze opmerking leek op gespannen voet te staan met wat de memorie van toelichting een aantal pagina’s eerder had gesteld:

  ‘Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang.’¹¹xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17.

  Het wetsvoorstel stelde dus aan de ene kant dat kerken en levensbeschouwelijke organisaties ‘van oudsher’ al aan het criterium voldoen, en aan de andere kant dat ze alsnog moesten bewijzen dat ze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen.
  De aparte positie van kerken en levensbeschouwelijke organisaties en de spanningen rondom het algemeen nut-criterium kwam vervolgens ter sprake in de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer. Een brede coalitie van fracties had kritiek op het feit dat er voor kerken en levensbeschouwelijke instellingen een uitzondering werd gemaakt voor wat betreft het 90%-criterium en het aanvragen van nieuwe ANBI-beschikkingen. In zijn reactie op het overleg schreef de staatssecretaris vervolgens dat hij het wetsvoorstel zou aanpassen. Voortaan zou aan de hand van de feitelijke situatie getoetst moeten worden of aan het 90%-criterium voldaan wordt. De kerken en instellingen zouden, net als andere instellingen, moeten verklaren aan de nieuwe ANBI-voorwaarden te voldoen. Wederom stelde de staatssecretaris, in iets andere bewoordingen, dat:

  ‘… als uitgangspunt nog steeds geldt dat er bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen ervan wordt uitgegaan dat ze zich volledig richten op het algemeen belang en dat naar verwachting alle kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen die op dit moment de ANBI-status hebben deze ANBI-status zullen behouden.’ ¹²xKamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 9, p. 63.

  Let wel, de eerder betoogde juridische basis voor de bewering dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen ‘van oudsher’ en ‘bevestigd door de jurisprudentie’ zich volledig richten op het algemeen belang, is verdwenen uit de redenering van de staatssecretaris en nadien ook niet meer teruggekomen.¹³xWellicht was de staatssecretaris onder de indruk van de felle kritiek van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de bewering dat de ANBI-status van kerkelijke instellingen zou worden bevestigd door de jurisprudentie (brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal, 4 juni 2009, geraadpleegd op www.nob.net, d.d. 9 november 2010.

  Algemeen nut ter discussie onder fiscalisten

  Ook buiten het parlement werd er gediscussieerd over de ANBI-status van kerkelijke instellingen. In het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht nam columnist Van Boxem, in het dagelijks leven raadsheer bij het gerechtshof te Arnhem, een voorschot in een opiniestuk met als titel ‘Zielige Overblijfselen’. Van Boxem stelde dat in zijn algemeenheid niet gezegd kan worden dat kerkelijke instellingen algemeen nut beogen. En dat om die reden het onwenselijk was dat kerkelijke instellingen fiscale privileges, zoals de ANBI-regeling, genoten. Centraal in zijn argument stond de bewering:

  ‘kerkelijke instellingen worden niet geprivilegieerd omdat ze goede dingen doen, maar omdat ze kerkelijk zijn’.¹⁴xR.A.V. Van Boxem, ‘Zielige Overblijfselen’, NTFR 26 november 2009, p. 1-3.

  Dit argument werd vervolgens niet juridisch uitgewerkt, maar met een litanie van zaken in het handelen van kerken waar de auteur het niet mee eens was – ontwikkelingshulp, abortusproblematiek, discussie religie-wetenschap –, en werd ondersteund met de nodige retoriek: ‘hoe ziek’, ‘intellectuele oplichtingpraktijken’, ‘pseudowetenschappelijke onzin’.
  Het artikel gaf aanleiding tot vele ontstemde reacties, en de redactie van het NTFR plaatste er twee, waaronder één die werd ondertekend door 25 fiscalisten werkzaam bij diverse grote kantoren en het ministerie van Financiën. Deze reacties zijn ook in dit kader interessant, omdat ze de juridische interpretatie van het algemeen nut-criterium van kerken helpen verhelderen.
  De 25 fiscalisten weerlegden de voornoemde opmerking van Van Boxem als volgt. Ten eerste wezen zij erop dat de Hoge Raad al veel eerder had beslist dat een kerkelijke instelling niet als zodanig een algemeen nut beogende instelling is, maar alleen indien haar werkzaamheden (ten minste) ongeveer in gelijke mate het algemeen en een particulier belang dienen.¹⁵xHR 7 november 2003, nr. 38 049, NTFR 2003/1886. Dit lijkt net iets anders te zijn dan de staatssecretaris meldde in eerste instantie. Later in de debatten spreekt hij wel over feitelijke toetsing (zie voetnoot 11). Ten tweede stelde men dat nu juist dit criterium in de nieuwe wetgeving verder werd aangescherpt tot 90% algemeen belang.¹⁶x‘Reactie op opinie “Zielige overblijfselen”’, NTFR 10 december 2009, p. 5-6. Het door Van Boxem aangevoerde criterium ‘omdat ze kerkelijk zijn’ kon daarom niet worden onderschreven. De Ruiter wijst er in zijn aparte reactie ook op dat:

  ‘een kerkelijke instelling wordt precies hetzelfde behandeld als een willekeurige algemeen nut beogende instelling en daarmede valt de bodem onder het hele betoog van de heer Van Boxem uit’.¹⁷xG.J.W. de Ruiter, ‘Zielige Overblijfselen, inderdaad!’, NFTR 10 december 2009, p. 4.

  Kerkelijke instellingen hebben volgens De Ruiter een ANBI-status omdat ze aan de criteria voldoen. De Ruiter wees er ook op dat de door Van Boxem opgevoerde stichtingen, zoals de door hem verguisde stichting ‘Schreeuw om leven’, geen kerkelijke instellingen zijn, maar stichtingen die voortkomen uit het particulier initiatief.
  Kort en goed, het algemeen nut-criterium heeft onder fiscalisten het nodige stof doen opwaaien. Vooral door de eigen aard van organisatie en werkzaamheden van kerkelijke instellingen blijkt het lastig te zijn welke organisatorische onderdelen er wel en niet onder vallen, wat de aard van de werkzaamheden inhoudt en of deze vallen onder de ANBI-criteria. En het werd er allemaal niet makkelijker op toen de staatssecretaris in een later stadium besloot dat ook kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen (semi)commerciële activiteiten mochten ontwikkelen.¹⁸xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8, p. 2.

  Kerken en commerciële activiteiten

  Een ander punt van discussie was gelegen in de memorie van toelichting, waarin gesteld werd dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen geen activiteiten mochten ontplooien die voor ‘een belangrijk deel’ zouden bestaan uit ‘(semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook indien dit een religieus of levensbeschouwelijk karakter zou hebben gehad’.¹⁹xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17. In de Vaste Kamercommissie voor Financiën van de Tweede Kamer vroeg de ChristenUnie zich af wat het niet mogen geven van cursussen met een religieus karakter zou betekenen voor de seminaries en ambtsopleidingen van kerken en vroeg zij naar de achtergrond van dit extra criterium.²⁰xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 32. Het CDA wees ook op de mogelijke gevolgen van een dergelijke bepaling voor de diaconale taken en het opvangen van dak- en thuislozen.²¹xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 51. Voor de rest valt bijvoorbeeld te denken aan kloosterwinkels of het uitbaten van kerkzalen ten behoeve van derden voor vergaderingen en ten behoeve van repetities van muziekgezelschappen.
  In zijn reactie op de Kamercommissie kondigde de staatssecretaris aan dat de aanvullende eisen zouden komen te vervallen. De nota van wijziging ging zelfs iets verder en stelde dat ook kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen commerciële activiteiten mochten verrichten ‘mits de opbrengsten daarvan aan het algemeen nut worden besteed’.²²xKamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 10, p. 26. Een maand daarvoor had de staatssecretaris al gesteld dat met betrekking tot commerciële activiteiten van ANBI’s het eindresultaat telt:

  ‘Van belang is immers dat de opbrengsten van het vermogen en van activiteiten van ANBI’s besteed worden aan het algemeen belang. Hoe de opbrengsten worden behaald is daarbij niet van doorslaggevende betekenis. Zo behoeft een museum met een winkel in het algemeen niet te vrezen voor het verlies van de ANBI-status, mits de opbrengsten van de winkel nagenoeg uitsluitend gebruikt worden voor het algemeen nut.’²³xKamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8.

  Tussenbalans

  Door de invoering van de nieuwe Successiewet per 1 januari 2010 verloren kerken en levensbeschouwelijke instellingen in de wetgeving hun aparte rangschikking als organisaties waarvan automatisch werd aangenomen dat zij zich richten op het algemeen nut. Om als ANBI te worden aangemerkt zal de Belastingdienst de feitelijke activiteiten van de organisatie voortaan toetsen aan de ANBI-criteria, waarbij het uitgangspunt is dat ten minste 90% van de activiteiten zich op het algemeen belang moeten richten. Hierdoor ontstaat een aantal problemen.
  Het eerste probleem dat in samenhang hiermee is ontstaan wordt veroorzaakt doordat de wetgever heeft verzuimd om aan te geven op welke manier kerken en levensbeschouwelijke instellingen aan het algemeen belang bijdragen. Een tweede problematiek is ontstaan door het toelaten van (semi)commerciële activiteiten door kerkelijke instellingen, zolang de opbrengst maar ten bate komt van het algemeen nut. Hoe verhoudt dit zich met het algemeen belang en de primaire taak van de kerk of levensbeschouwelijke organisatie?
  De enige instantie die nu nog antwoord lijkt te kunnen geven op vragen rond het algemeen nut-criterium van kerken en levensbeschouwelijke instellingen is de rechter. Vanaf januari 2010 zien we dan ook een gestadige stroom van zaken op gang komen waarin rechters proberen om het criterium van een bruikbare invulling te voorzien.

• Een weerbarstige praktijk

  Hierna volgt de bespreking van een viertal recente rechtszaken waarin de hiervoor genoemde problematiek in de praktijk aan de orde komt. Een deel van de zaken speelt zich nog af onder het oude ANBI-regime met het 50% particulier en 50% algemeen nut-criterium.
  Allereerst komen twee zaken aan bod waarin het gaat om een door particulieren opgerichte instelling op christelijke grondslag. Deze organisaties vallen niet onder de groepsbeschikking van een kerkgenootschap. Vervolgens worden twee zaken besproken van instellingen die wel onder de groepsbeschikking vallen. In alle vier de gevallen gaat de rechter over tot een toetsing van de feitelijke activiteiten van de instelling om te bezien of het hier om een ANBI gaat.

  Christelijke vakantiekampen geen ANBI²⁴xGerechtshof Den Haag, LJN BM1418, BK-09/00410. Uitspraak 30 maart 2010, gepubliceerd 16 april 2010.

  In 2001 werd door particulieren een stichting opgericht die zich, kort samengevat, ten doel had het uitdragen van het evangelie. De stichting organiseert jaarlijks een kampweek voor kinderen en tieners. De deelnemers betalen voor die week een bedrag dat aanzienlijk lager is dan in het economisch verkeer gebruikelijk is. De stichting realiseert geen batige saldi van betekenis en de vrijwilligers ontvangen geen beloning.
  Voor de Rechtbank Breda bestreed de Belastingdienst dat het hier om een ANBI ging. De rechtbank oordeelde, gelet op het dagprogramma (met daarin aandacht voor Bijbelstudie en films met een christelijke achtergrond), de persoonlijke overtuiging van de leiding en de geloofwaardige toelichting ter zitting, dat het aannemelijk was dat het recreatieve karakter van de kampweken in dienst stond van de doelstelling van de stichting. In het kader van de afweging, op grond van het toen geldende criterium 50% particulier – 50% algemeen nut, van de feitelijke werkzaamheden stelde de rechter dat:

  ‘Nu de werkzaamheden van eiseres gericht zijn op de evangelieverkondiging onder kinderen en tieners is de rechtbank van oordeel dat hiermede een levensbeschouwelijke doelstelling invulling krijgt en dat zij daarmee ten minste in gelijke mate als het particuliere belang, het algemeen belang dient en om die redenen kan worden aangemerkt als een ANBI (vergelijk HR 13 juli 1994, nr. 29 926, BNB 1994/280).’

  De beperkte doelgroep stond volgens de rechter de ANBI-status niet in de weg. De Belastingdienst ging vervolgens in hoger beroep tegen deze uitspraak.
  Het hof oordeelde dat de doelstelling van de stichting krachtens haar statuten het algemeen nut diende. Vervolgens restte de vraag of de manier waarop belanghebbende haar doel tracht te verwezenlijken, de feitelijke werkzaamheden, het algemeen nut diende. Het Hof oordeelt dat de enige activiteit die rechtstreeks zou kunnen dienen om de boodschap van het evangelie te verspreiden de Bijbelstudie in de ochtenduren was. Dat de in de avond vertoonde speelfilms een christelijke strekking hebben, was voor het hof onvoldoende om aannemelijk te maken dat daarmee de boodschap van het evangelie kon worden verspreid. De overige activiteiten werden als niet wezenlijk anders dan die van commerciële kampen geoordeeld.
  Het hof concludeerde dat het enige wezenlijke onderscheid met commerciële kampen was gelegen in de Bijbelstudies in het kampprogramma. Maar, stelde het Hof, in de feitelijke werkzaamheden was dit onderdeel niet zodanig van omvang dat de 50%-norm van algemeen nut werd gehaald. Op grond daarvan oordeelde het hof dat de stichting geen instelling was die algemeen nut beoogt.

  Bespreking

  Het hof toetste de feitelijke werkzaamheden. Bij die toetsing was het opmerkelijk dat het hof alleen aandacht had voor de Bijbelstudies als middel ter verspreiding van het evangelie, maar films als middel afwees. Hier lijkt een klassieke opvatting over middelen die het doel kunnen dienen schuil te gaan. Waarom zouden moderne middelen, waaronder films met een christelijke strekking, niet kunnen bijdragen aan het verspreiden van het evangelie? Zou een kamp waarin de hele dag aan Bijbelstudie zou worden besteed wel als algemeen nut worden aangemerkt? Met andere woorden: hoe christelijker hoe meer algemeen nuttig?
  Op de opmerking van de Rechtbank Breda over de persoonlijke overtuiging van de staf van het kamp, zoals ook aangevoerd door de stichting, werd door het hof in het geheel niet ingegaan. Dat is opmerkelijk, omdat de stichting had aangevoerd dat er voor een goede begeleiding ook theologisch geschoolde vrijwilligers aanwezig waren, iets wat in commerciële kampen, waar het hof ter vergelijking naar verwees, nooit als eis voorkomt.

  Doopsgezind hofje geen ANBI²⁵xRechtbank Haarlem, LJN BN7894, AWB 09/6258. Uitspraak 21 september 2010, gepubliceerd 30 september 2010.

  In 1640 besloot een vermogend echtpaar een vermogen af te zonderen om daarmee een hofje in te richten voor de vrouwelijke leden van een protestants kerkgenootschap. Dit fonds is nu een stichting die zich tot doel heeft gesteld het verschaffen van een woongemeenschap aan vrouwelijke leden van een bepaalde doopsgezinde gemeente van 40 jaar en ouder die over weinig of geen middelen beschikken. Wanneer één of meer wooneenheden van het complex te lang leegstaan, kunnen ook andere dames, mits protestants, worden toegelaten. In de praktijk is de huidige minimum leeftijdgrens opgeschoven naar de AOW-gerechtigde leeftijd. De bewoonsters betalen geen huur, wel een bijdrage ter dekking van energie, water en gemeentelijke heffingen. Het hofje is niet vrij toegankelijk, alleen op Open Monumentendagen. Op grond van deze gegevens meende de Belastingdienst dat de stichting geen ANBI was.
  De rechtbank toetste krachtens het toen vigerende 50%-50%-criterium de feitelijke werkzaamheden van de stichting. De rechtbank concludeert dat het hofje structureel verliesgevend opereert en zonder subsidies, erfstellingen en donaties zou interen op zijn vermogen. Met het op zodanige basis ter beschikking stellen van woonruimte aan minvermogenden uit de samenleving heeft eiseres een charitatieve doelstelling waarmee eiseres in beginsel in overwegende mate het algemeen belang dient. Echter, kijkend naar de oorspronkelijke doelstelling heeft er een verandering plaatsgevonden in de doelgroep. Deze bestaat nu uit AOW-gerechtigden. De rechtbank oordeelde dat het zonder bijkomende omstandigheden niet aannemelijk zou kunnen zijn dat een AOW-gerechtigde over zodanig weinig of geen middelen beschikte dat hij in de huidige omstandigheden niet zelf voor huisvesting zou kunnen zorgen. Daarbij komt dat eiseres geen diepgaand onderzoek verrichtte naar de financiële omstandigheden van potentiële bewoonsters. Ook stelde de rechtbank dat er voor AOW-gerechtigden zonder aanvullend pensioen afdoende woonruimte beschikbaar was via niet-ideële, commerciële, bedrijven of woningcorporaties.
  Ook besprak de rechtbank het gegeven dat het hier om een rijksmonument gaat. De stichting had aangevoerd dat de gelden dienden voor het onderhoud van een rijksmonument. De rechtbank antwoordde dat het feit dat er onderhoud gepleegd wordt, en er slechts een beperkte toegang voor het publiek is, onvoldoende was om te voldoen aan het wettelijk begrip algemeen nut. De stichting voerde ook aan dat er in de omgeving andere hofjes waren die wel een ANBI-status hadden. Dat klopt, zegt de rechtbank, maar die zijn wel publiek toegankelijk, en het onderhavige hofje niet.
  Ten slotte meende de stichting dat ze een ANBI was omdat ze eerder, in 1984, wel werd gerangschikt onder de rechtspersonen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang beogen. De rechtbank antwoordde hierop dat per 1 januari 2010 de wetgeving zodanig gewijzigd was dat alle ANBI’s opnieuw getoetst worden krachtens de nieuwe criteria (met daarin opgenomen het 90% algemeen nut-criterium).

  Bespreking

  De rechtbank toetste de feitelijke omstandigheden. Had de stichting haar oorspronkelijke doelstelling van het bieden van onderdak aan vrouwen boven de 40 gehandhaafd, dan lijkt zij meer kans te maken (mits de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet is bereikt). De stichting had geen onderzoek gedaan naar de vraag of de potentiële kandidaten inderdaad armlastig waren. Door dit wel te doen, zou de stichting mogelijk al meer in de buurt van een positieve beoordeling kunnen komen, ware het niet dat de rechter ook zwaar lijkt te tillen aan het feit dat het monumentale hofje zo goed als niet toegankelijk is voor het publiek. Om deze redenen wees zij de ANBI-status af.

  Taleninstituut is een ANBI²⁶xGerechtshof Den Bosch, LJN BN3978, 08/00620. Uitspraak 25 juni 2010, gepubliceerd 13 augustus 2010.

  In 1903 richtte een uit Frankrijk verdreven congregatie van zusters een stichting op. Deze stichting bevatte de doelstelling van de orde (kort gezegd: opleidingen) en functioneerde als de rechtspersoon voor de diverse activiteiten die de zusters ondernamen om te voorzien in hun eigen levensonderhoud. In 1963 werd door de stichting een talenpracticum opgericht dat al snel steeds commerciëler en winstgevender werd, zodanig dat besloten werd dat dit niet meer echt binnen de doelstelling van de stichting paste. In 1989 werd deze activiteit ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap. In mei 2004 gingen de vennootschap en de stichting een overeenkomst aan waarin stond dat de vennootschap een lichaam werd ‘gericht op de verkrijging van gelden die (…) op grond van een schriftelijke overeenkomst (…) zullen worden uitgekeerd’ aan de stichting. Vervolgens stelt de overeenkomst:

  ‘fondswerver zal de met haar werkzaamheden behaalde en over enig boekjaar, voor vrije uitkering beschikbare winst, zoals vastgesteld in de algemene vergadering van aandeelhouders, binnen zes maanden na afloop van het boekjaar geheel of nagenoeg geheel uitkeren aan ontvanger’.

  In 2004 wilde de vennootschap een substantieel bedrag aftrekken van de winst over 2004 omdat dit bedrag geschonken zou worden aan de stichting.²⁷xBelangrijk is hierbij te weten dat de stichting de enig aandeelhouder in de vennootschap was. De belastinginspecteur meende dat dit niet mogelijk was omdat de vennootschap geen fondsenwervend lichaam was. Het hof stelde vervolgens dat het feit dat de vennootschap met commerciële activiteiten haar winst realiseerde, de aftrek van de betaling aan de stichting op zich niet in de weg hoefde te staan. Het tweede bezwaar richtte zich op het criterium ‘uitsluitend of nagenoeg’ uitsluitend. De inspecteur stelde dat de vennootschap haar hele winst moet doorstoten en niet slechts een deel. Het hof meende dat deze bepaling niet eist dat de vennootschap haar winst geheel of nagenoeg geheel uitkeert, doch slechts dat de werkzaamheden van de vennootschap zich uitsluitend richten op de verkrijging van gelden die zullen worden uitgekeerd aan een ANBI. Er kunnen bijvoorbeeld civielrechtelijke verplichtingen zijn waarom een deel van de winst niet doorgestoten kan worden (in verband met een gezonde bedrijfsvoering).
  Subsidiair stelde de belastinginspecteur dat er geen sprake kon zijn van werkzaamheden die gericht zijn op het verkrijgen van gelden die als gevolg van een overeenkomst worden uitgekeerd indien en zolang die overeenkomst niet bestaat. Het was volgens de inspecteur niet voldoende dat een fondsenwervend lichaam gelden verwerft en die gelden later op grond van een schriftelijke overeenkomst worden uitgekeerd, maar vereist zou zijn dat de fondsenwervende activiteiten gericht zijn op die uitkering. Het hof ging hierin mee. Het concludeerde dat uit de statuten van de vennootschap niet duidelijk werd dat alleen de stichting, die aandeelhouder was, winstuitkeringen zou kunnen ontvangen. Dat dit in de praktijk wel het geval was, was onvoldoende voor het hof. Dit veranderde pas met de formele overeenkomst van 24 mei 2004. Over de eerste maanden kon dus geen aftrek plaatsvinden.

  Bespreking

  In deze uitspraak komt de spanning tussen het algemeen nut-criterium en de (semi)commerciële activiteiten van een instelling aan het licht. In hoeverre kan een stichting, middels een vennootschap, activiteiten ontplooien en de winst (laten) afdragen aan de stichting? Kort en goed heeft het hof een aantal zaken gezegd. Ten eerste dat de fondsenwervende vennootschap niet verplicht was om 90% van haar winst af te dragen aan de ANBI-stichting op grond van het algemeen nut-criterium. Het criterium richt zich namelijk op de feitelijke activiteiten en niet op de eventueel daarmee behaalde winsten. Daarbij merkte het hof overigens ook op dat het realiseren van ‘winst’ door middel van commerciële activiteiten de aftrek niet in de weg staat (vergelijk het standpunt van de staatssecretaris over commerciële activiteiten door kerkgenootschappen hiervoor). Ten tweede dat het wel van belang was, zelfs nu de stichting de enige aandeelhouder was in de vennootschap, dat er schriftelijke overeenkomsten bestaan waarin doelstellingen, onderlinge verhoudingen en het uitkeren van gelden geregeld zijn.

  Gastenverblijf van een klooster is een ANBI?²⁸xRechtbank Arnhem, LJN BM8588, AWB 08/2590. Uitspraak 17 juni 2010, publicatie 22 juni 2010.

  In afwachting van de bouw van een eigen abdij woonden een groep monniken van 1945 tot 1952 op een kasteel. Toen zij naar de abdij verhuisden, is het kasteel verbouwd tot bewoonbaar gastenverblijf. Aanvankelijk bedoeld voor familieleden, vrienden en sympathisanten van de monniken, voor wie in de abdij geen plaats was. Als snel werd het een meer oecumenische ontmoetingsplaats. De exploitatie (het kasteel werd gehuurd van de Domeinen) van het gastenverblijf is in 1989 ondergebracht in een eigen stichting. Het kasteel ligt op 20 minuten lopen van de abdij. De dagindeling stelt mensen in staat om de vieringen op de abdij te volgen, maar dat is niet verplicht.
  Het functioneren van het gastenverblijf rust op een paar stichtingen. Stichting A draagt zorg voor de exploitatie. Haar doelstelling was:

  ‘De stichting heeft ten doel op het Kasteel … gelegen in de gemeente …, in samenwerking met de [orde van monniken] een gastenhuis in stand te houden als een oord van geestelijke bezinning en tevens om besprekingen te houden omtrent godsdienstige en sociale problemen in beperkte kring.’

  Daarnaast bestonden er nog drie andere stichtingen. Stichting B droeg zorg voor de financiële middelen van stichting A (erfstellingen en legaten), en stichting C betaalde de reis- en verblijfskosten van twee priesters die de verantwoording droegen voor de geestelijke zorg in het gastenhuis. Dan was er nog stichting D, die bijdragen leverde in de verblijfskosten van behoeftige gasten. Alle stichtingen vielen onder hetzelfde bestuur.
  De rechtbank concludeerde dat stichting A een ANBI betreft. Het in samenwerking met de orde van monniken, een ANBI, in stand houden van een gastenhuis als een oord van geestelijke bezinning en tevens om besprekingen te houden omtrent godsdienstige en sociale problemen in beperkte kring, werd beoordeeld als een werkzaamheid die het algemeen belang raakt. Vervolgens stelde de rechtbank dat het ontvangen van gasten behoorde tot ‘een verplichting die rechtstreeks voortvloeit uit de regels van St. Benedictus volgens welke de monniken leven, welke regels zijn gebaseerd op het Christelijk geloof’.
  Vervolgens ging de rechtbank in op de feitelijke werkzaamheden van stichting A en concludeerde dat op grond van de ethos van het huis, een dagorde aangepast aan de abdij, de eis van een minimumverblijf van drie dagen en drie nachten, een dagprijs die net de kosten dekt, en kleine overschotten, dat de werkzaamheden een correcte invulling geven aan de doelomschrijving van de stichting. De omstandigheden dat de stichting daarmee ook de particuliere belangen van de gasten diende, zoals blijkt uit de citaten uit het gastenboek, deed daar niet aan af.

  Bespreking

  Deze zaak is opmerkelijk omdat de rechter voor de toetsing van de feitelijke werkzaamheden zich vergaand heeft verdiept in de benedictijner spiritualiteit. Het vonnis bevat citaten uit de Regel van Sint Benedictus van Nursia (480-547), een overzicht van de dagorde van het klooster en nog andere details. De rechter heeft zich inhoudelijk uitgelaten over de vraag of gastvrijheid zoals uitgewerkt in de Regel van Sint Benedictus een uitwerking was van het christelijk geloof en daarmee onder het algemeen nut-criterium te brengen valt. Het oordeel was bevestigend. Inmiddels is de Belastingdienst in beroep gegaan tegen deze uitspraak.

• Observaties

  Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel dat leidde tot de wetswijzigingen die ten grondslag liggen aan de huidige ANBI-regeling, stelde de staatssecretaris dat van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen van oudsher wordt aangenomen dat zij het algemeen nut dienen. Door de wetswijziging per 1 januari 2010 zijn deze instellingen echter aan een nieuw criterium onderworpen: er wordt nu gekeken of de feitelijke werkzaamheden ten minste voor 90% het algemeen nut moeten dienen. De gelijktijdige mogelijkheid om ook (semi)commerciële activiteiten te ontwikkelen ten behoeve van de ANBI zorgt voor onduidelijkheden, zoals in de zaak van het talencentrum. Geschieden commerciële activiteiten als primair doel en gaat het daarmee om concurrentievervalsing? Of dienen ze een ander doel, het verwerven van gelden ten behoeve van een ANBI? Het is voor kerkelijke instellingen zaak om goed vast te leggen, zowel naar het eigen kerkelijk recht als naar Nederlands recht, wat het doel is van een bepaalde activiteit, hoofdactiviteit of geldwervende activiteit.
  Waar de wetgever geen rekening mee hield zijn christelijke organisaties die niet direct vallen onder de kerkelijke invloedsfeer, maar door particulieren zijn opgericht. Dit speelde zowel in de zaak rond de christelijke vakantiekampen als rond het hofje voor doopsgezinde vrouwen. Volgens de rechtspraak lijkt het erop dat het voor deze organisaties een stuk lastiger zal zijn om hun werkzaamheden als bijdragend aan het algemeen nut te laten kwalificeren. Toch is dat onterecht. Er zijn soms goede redenen waarom een identiteitsgedreven organisatie niet vanuit de kerken als kerk wordt gestart, maar door enkele particulieren vanuit de kerk (bijvoorbeeld vanwege de financiële risico’s die aan een initiatief verbonden zijn).
  Opmerkelijk is ook dat, door het feitelijk toetsingscriterium, de werkzaamheden door de rechter zeer gedetailleerd besproken en beoordeeld werden. De casus van de christelijke vakantiekampen roept de vraag op of het echt wenselijk is dat de rechter zich uitlaat over de correcte middelen ter verspreiding van het evangelie: wel door Bijbelstudie, niet door films met een christelijke grondslag? Het is namelijk niet duidelijk op welke juridische opvattingen de rechter het onderscheid tussen Bijbelstudie en films met een christelijke grondslag maakt. Bovendien is het de vraag of de rechter hiermee niet het domein van de vrijheid van godsdienst betreedt.
  De zaak rond het gastenverblijf van een benedictijner abdij is nog onder de rechter. Maar het eerste vonnis laat een zeer gedetailleerde behandeling van het kloosterleven zien, waarin zelfs een bepaling uit de kloosterregel van de heilige Benedictus werd geciteerd als bewijs ter ondersteuning van de stelling dat gastvrijheid door de monniken jegens bezoekers tot de kern van hun stroming in het christelijk geloof behoort, en daarmee voldoet aan het ‘algemeen nut-criterium’.

• Conclusie

  De feitelijke toetsing van de werkzaamheden van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen komt onder andere voort uit een veranderende maatschappelijke opvatting over het algemeen nut van kerken en hun instellingen. Sommigen hebben gemeend dat de feitelijke toetsing nu betekent dat er een definitief einde is gekomen aan ‘vermeende privileges’. Een kleine groep bestrijdt dat kerken überhaupt bijdragen aan het algemeen belang.
  Nu de kerken onder een nieuw wettelijk regime vallen, iets waarin bij de totstandkoming niet was voorzien, doen zich op grond van het specifiek eigene van kerken en levensbeschouwelijke instellingen nieuwe juridische vragen voor. Deze vragen richten zich voornamelijk op het 90%-criterium en de feitelijke toetsing door de rechter. Welke maatstaven moet de rechter hanteren om invulling aan het criterium te geven nu de wetgever verzuimd heeft om deze helder te codificeren? Is het gewenst dat de rechter een juridische opvatting formuleert over de vraag hoe de verspreiding van het evangelie het beste dient te geschieden of de vraag in hoeverre de opdracht tot gastvrijheid uit de regel van de heilige Benedictus een uitwerking is van de kernboodschap van het christendom? Wordt hiermee niet, hoewel waarschijnlijk onbedoeld, de vrijheid van godsdienst door fiscale regelgeving aan banden gelegd?

Noten

• 1 De grondslag voor deze regeling wordt gevormd door art. 6:33 van de Wet Inkomstenbelasting 2001.

• 2 De oorsprong van het CIO ligt in het in 1941 opgerichte Convent der Kerken, later Interkerkelijk Overleg. Bij het contact zijn thans 30 kerkgenootschappen aangesloten. Het contact heeft tot doel de gemeenschappelijke belangenbehartiging richting de overheid. Meer informatie: www.cioweb.nl.

• 3 Krachtens art. 2:2 BW bezitten kerkgenootschappen alsmede hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij verenigd zijn rechtspersoonlijkheid. Zij worden geregeerd door hun eigen statuut voor zover dit niet in strijd is met de wet.

• 4 Kamerstukken II 2008/09, 31 390.

• 5 Kamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 9, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 63.

• 6 Kamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 3, p. 17.

• 7 HR 7 november 2003, nr. 38 049, NTFR 2003/1886.

• 8 Art. 6.33 (oud).

• 9 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 58.

• 10 Een reden hiervoor werd niet gegeven, maar kan gelegen zijn geweest in het feit dat art. 2:2 BW stelt dat kerkgenootschappen, hun zelfstandige onderdelen en de lichamen waarin zij vertegenwoordigd zijn krachtens het burgerlijk recht een eigen categorie vormen die rechtspersoonlijkheid bezit. Deze rechtspersonen worden geregeerd door een eigen statuut voor zover dat niet in strijd is met de wet.

• 11 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17.

• 12 Kamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 9, p. 63.

• 13 Wellicht was de staatssecretaris onder de indruk van de felle kritiek van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de bewering dat de ANBI-status van kerkelijke instellingen zou worden bevestigd door de jurisprudentie (brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal, 4 juni 2009, geraadpleegd op www.nob.net, d.d. 9 november 2010.

• 14 R.A.V. Van Boxem, ‘Zielige Overblijfselen’, NTFR 26 november 2009, p. 1-3.

• 15 HR 7 november 2003, nr. 38 049, NTFR 2003/1886. Dit lijkt net iets anders te zijn dan de staatssecretaris meldde in eerste instantie. Later in de debatten spreekt hij wel over feitelijke toetsing (zie voetnoot 11).

• 16 ‘Reactie op opinie “Zielige overblijfselen”’, NTFR 10 december 2009, p. 5-6.

• 17 G.J.W. de Ruiter, ‘Zielige Overblijfselen, inderdaad!’, NFTR 10 december 2009, p. 4.

• 18 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8, p. 2.

• 19 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17.

• 20 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 32.

• 21 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 51.

• 22 Kamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 10, p. 26.

• 23 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8.

• 24 Gerechtshof Den Haag, LJN BM1418, BK-09/00410. Uitspraak 30 maart 2010, gepubliceerd 16 april 2010.

• 25 Rechtbank Haarlem, LJN BN7894, AWB 09/6258. Uitspraak 21 september 2010, gepubliceerd 30 september 2010.

• 26 Gerechtshof Den Bosch, LJN BN3978, 08/00620. Uitspraak 25 juni 2010, gepubliceerd 13 augustus 2010.

• 27 Belangrijk is hierbij te weten dat de stichting de enig aandeelhouder in de vennootschap was.

• 28 Rechtbank Arnhem, LJN BM8588, AWB 08/2590. Uitspraak 17 juni 2010, publicatie 22 juni 2010.